Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 1849/10 BG

Tatbestand:

Streitig ist, ob ein Grundbesitzwert für Zwecke der Grunderwerbsteuer wegen eines möglichen Ablaufs der Festsetzungsfrist noch festgestellt werden durfte.

Eine GmbH ist mit Vertrag vom 21.07.2005 auf die Klägerin verschmolzen worden. Sie verfügte über umfangreichen Grundbesitz. Den mit der Verschmelzung verbunden Übergang der Grundstücke zeigte die Klägerin im Jahr 2005 der Grunderwerbsteuerstelle des Finanzamtes an.

Mit Schreiben vom 20. April 2009 forderte der Beklagte die Klägerin zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 21. Juli 2005 auf. Die Klägerin reichte die Erklärung am 30. November 2009 beim Beklagten ein.

Mit Bescheid vom 5. Januar 2010 setzte der Beklagte den Grundbesitzwert erklärungsgemäß fest.

Die Klägerin legte am 15. Januar 2010 Einspruch ein.

Zur Begründung führte sie aus, der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig, weil die Feststellungsfrist bereits am 31. Dezember 2009 und damit vor Erlass des Feststellungsbescheides abgelaufen gewesen sei. Die Festsetzungsfrist habe gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anzeige nach § 19 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) erstattet worden sei, begonnen. Dies sei der Ablauf des Kalenderjahres 2005 gewesen. Die Festsetzungsfrist habe vier Jahre gedauert und am 31. Dezember 2009 geendet. Der angefochtene Bescheid habe den Bereich der für die Feststellung zuständigen Finanzbehörde erst nach Ablauf der Feststellungsfrist verlassen (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO). § 181 Abs. 3 Satz 2 AO sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Die Sondervorschrift des § 181 Abs. 3 Satz 2 AO gelte nach § 138 Abs. 5 Satz 3 Bewertungsgesetz (BewG) alte Fassung (aufgehoben durch das Jahressteuergesetz 2007 zum 13.12.2006) für die Feststellung von Grundbesitzwerten sinngemäß. Die Vorschrift regele allerdings lediglich die Frage, welche Rechtsfolge sich bei verspäteter Abgabe einer Feststellungserklärung ergäbe, nicht jedoch, welche Rechtsfolge einträte, wenn Anzeigepflichten gewahrt würden oder gegen sie verstoßen würde. Mangels einer Sonderregelung sei nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die allgemeine Regelung des § 170 Abs. 2 AO anzuwenden. Der Vorrang des § 170 Abs. 2 Satz 1 AO vor den Vorschriften des § 181 Abs. 3 bis 5 AO ergebe sich auch daraus, dass dem Finanzamt nach einer ordnungsgemäßen Anzeige die volle vierjährige Bearbeitungszeit zu Verfügung stehe, die das Gesetz dem Finanzamt mit der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist zur Verfügung stellen wolle.

Im Übrigen sei im vorliegenden Fall nicht mehr § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG, sondern § 153 BewG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 anzuwenden. Dieser enthalte keinen Verweis mehr auf § 181 Abs. 3 AO, so dass über § 153 Abs. 5 BewG der § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzuwenden sei. Nach der Anwendungsregelung des § 158 Abs. 1 BewG sei das Bewertungsgesetz in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 zwar erstmals für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31. Dezember 2006 anzuwenden. Neues Verfahrungsrecht gelte aber grundsätzlich ab dem in Kraft treten des jeweiligen Gesetzes, soweit dadurch nicht schutzwürdige Rechte des Steuerbürgers verletzt würden.

Die Heranziehung der Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei darüber hinaus verfassungswidrig.

Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2010 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, § 153 BewG sei erst am 1. Januar 2007 in Kraft getreten. Eine rückwirkende Anwendung auf Besteuerungszeitpunkte vor dem 1. Januar 2007 komme nicht in Betracht. Über § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG alte Fassung sei somit § 181 Abs. 3 Satz 2 AO anzuwenden. § 181 Abs. 3 Satz 2 AO erfasse auch den Fall, dass das Finanzamt den Steuerpflichtigen zur Abgabe der Erklärung nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO auffordere. Voraussetzung für die Anlaufhemmung des § 181 Abs. 3 Satz 2 AO sei in diesem Fall nur, dass die Erklärung vor Ablauf der regelmäßigen Feststellungsfrist (vier Jahre) angefordert werde. Im vorliegenden Fall habe der Beklagte die Erklärung im April 2009 und damit vor Ende der regelmäßigen Festsetzungsfrist (31. Dezember 2009) angefordert. Unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung habe die Feststellungsfrist am 31. Dezember 2008 begonnen und nach vier Jahren am 31. Dezember 2012 geendet.

Auch nach der neuen Rechtslage sei die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen. Über § 153 Abs. 5 BewG gelte § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO. Vom Anwendungsbereich dieser Vorschrift werde auch der Fall erfasst, dass auf Anforderung der Finanzbehörde nach § 149 Abs. 1 Satz 2 AO eine Steuererklärung einzureichen sei. Damit ergäbe sich nach alter und neuer Rechtslage die gleiche Rechtsfolge hinsichtlich der Feststellungsfrist. Das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 5. August 2004 (Az.: II B 26/04) sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar, da die Klägerin anders als im Urteilsfall die grunderwerbsteuerliche Anzeigepflicht nicht verletzt habe.

In Bezug auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Heranziehung des Grundbesitzwertes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer erklärte der Beklagte die Feststellung des Grundbesitzwertes nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO für vorläufig.

Die Klägerin hat am 1. Juni 2010 Klage erhoben.

Zur Begründung führt die Klägerin ergänzend aus, der Beginn der Feststellungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO setze neben der Anzeige nicht noch zusätzlich die Abgabe einer Erklärung voraus. Nach erfolgter Anzeige eines steuerpflichtigen Vorgangs könne der Beklagte die Feststellungsfrist nicht dadurch verlängern, dass er den Steuerpflichtigen innerhalb der Festsetzungsfrist zur Abgabe einer Feststellungserklärung auffordere. Der Entscheidung des BFH im Beschluss vom 5. August 2004 (II B 26/04) sei der Vorrang des § 170 Abs. 2 Satz 1 AO vor der Vorschrift des § 181 Abs. 3 bis 5 AO in Fällen der Nichtbeachtung und damit im Umkehrschluss auch der Beachtung der Anzeigepflicht eindeutig zu entnehmen. Darüber hinaus sei der Ablauf der Feststellungsfrist auch nicht nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt. Die Festsetzungsverjährung für die Grunderwerbsteuer sei bereits abgelaufen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 21. Juli 2005 für Zwecke der Grunderwerbsteuer vom 5. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2010 ersatzlos aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2010. Ergänzend führt er aus, das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig. Es handele sich um den in Tz. 16 des Urteils angesprochenen Fall der verspäteten Abgabe einer Feststellungserklärung.

Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren hinzugezogen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 21. Juli 2005 vom 5. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Der angefochtene Feststellungsbescheid ist vor Ablauf der Feststellungsfrist ergangen (§§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 1 AO). Die Feststellungsfrist begann nämlich nicht bereits am 31.12.2005, sondern erst am 31.12.2008 und endete am 31.12.2012.

1. Die Feststellungsverjährung für die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes richtete sich im vorliegenden Fall vorrangig nach § 138 Abs. 5 Satz 3 des Bewertungsgesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996 (BewG) i. V. m. § 181 Abs. 3 bis 5 AO und, soweit diese Vorschriften keine Sonderregelungen enthalten, nachrangig nach den allgemeinen Festsetzungsverjährungsvorschriften (§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 ff. AO).

Der von der Klägerin angeführte § 153 Abs. 5 BewG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006 (BewG 2007), der § 138 Abs. 5 BewG ersetzt hat, kann zur Prüfung der Feststellungsverjährung nicht herangezogen werden. Der Grundbesitzwert war auf den Besteuerungszeitpunkt 21. Juli 2005 festzustellen. § 153 Abs. 5 BewG 2007 ist erstmals für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2006 anzuwenden (§ 158 Abs. 1 BewG 2007). Der Auffassung der Klägerin, verfahrensrechtliche Regelungen zugunsten des Steuerpflichtigen würden für alle noch nicht bestandskräftigen Verfahren gelten, kann auf Grund der eindeutigen zeitlichen Anwendungsregelung des § 158 Abs. 1 BewG nicht gefolgt werden.

2. a) Die Festsetzungsfrist endete gem. § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG i. V. m. § 181 Abs. 3 Satz 2 AO, § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO am 31.12.2012. Nach § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG gelten für die Feststellung von Grundbesitzwerten die Vorschriften der AO über die Feststellung von Einheitswerten des Grundbesitzes entsprechend. Die Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten des Grundbesitzes beginnt nach § 181 Abs. 3 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Hauptfeststellung, die Fortschreibung, die Nachfeststellung oder die Aufhebung des Einheitswertes vorzunehmen ist. Die Feststellungsfrist für die Feststellung von Grundbesitzwerten nach § 138 BewG beginnt somit mit Ablauf des Kalenderjahres, in das der Besteuerungszeitpunkt fällt. Der Beginn der Feststellungsfrist wird allerdings entsprechend § 181 Abs. 3 Satz 2 AO herausgeschoben, wenn eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Grundbesitzwertes abzugeben ist. In diesem Fall beginnt die Feststellungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung abgegeben wurde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, dass auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Besteuerungszeitpunkt lag (Anlaufhemmung).

Die Klägerin war zur Abgabe einer Erklärung über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes verpflichtet. Zur Abgabe einer Steuererklärung ist ein Steuerpflichtiger nämlich nicht nur dann verpflichtet, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht (§ 149 Abs. 1 Satz 1 AO), sondern auch dann, wenn er hierzu vom Finanzamt aufgefordert wird (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Klägerin ist nach § 138 Abs. 6 Satz 1 BewG vom Beklagten zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert worden.

Die Festsetzungsverjährung ermittelt sich somit unter Berücksichtigung des § 181 Abs. 3 Satz 2 AO. Die Abgabe der Feststellungerklärung erfolgte am 30.11.2009, so dass die Feststellungsfrist nach § 181 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz AO am 31.12.2009 begonnen hätte. Da die Festsetzungsfrist gem. § 181 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz AO aber spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres beginnt, dass auf den Ablauf des Kalenderjahres fiel, in dem der Besteuerungszeitpunkt lag, ist die Feststellungsfrist am 31.12.2008 in Lauf gesetzt worden. Die regelmäßige Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und endete folglich am 31.12.2012.

b) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Aufforderung des Beklagten zur Abgabe der Erklärung erst mit Schreiben vom 20. April 2009 und damit nach dem Ablauf der Anlaufhemmung zum 31.12.2008 erfolgte. Die Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärung erfolgte rechtzeitig vor Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist im Sinne der §§ 181 Abs. 3 Satz 1, 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO von vier Jahren. Der Steueranspruch war zu diesem Zeitpunkt noch nicht durch Verjährung erloschen (§ 47 AO), so dass die Anlaufhemmung des § 181 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz AO rückwirkend eingreifen konnte (vgl. zur gleichlautenden Regelung § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO: BFH-Urteil vom 18.10.2000 II R 50/98, BStBl II 2001, 14; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Kommentar, § 170 Rdnr. 30; Rüsken in Klein, AO Kommentar, 10. Auflage, § 170 Rdnr. 10).

c) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hat, dass die von ihr im Jahr 2005 erstattete Anzeige nach §§ 19 Abs. 1 Nr. 5, 20 GrEStG als Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung gilt (§ 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG), hat dies keine Auswirkung auf die zu prüfende Feststellungsfrist. Die Anlaufhemmung des § 181 Abs. 3 Satz 2 AO wird nicht durch die Abgabe der als Grunderwerbsteuererklärung geltenden Anzeige beeinflusst.

Die Anzeige nach den §§ 19, 20 GrEStG gilt lediglich als Grunderwerbsteuererklärung und nicht als Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwertes. Dies ist § 138 Abs. 6 Satz 1 BewG zu entnehmen. Danach ist der Steuerpflichtige vom Beklagten zusätzlich zur Abgabe der Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwertes aufzufordern.

Die als Grunderwerbsteuererklärung geltende Anzeige beendet nicht die Anlaufhemmung des § 181 Abs. 3 Satz 2, 1. Halbsatz AO. Nach dem Wortlaut des § 181 Abs. 3 Satz 2 1. Halbsatz AO wird die Anlaufhemmung nicht durch die Abgabe einer beliebigen Steuererklärung sondern ausschließlich durch die Abgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung des Einheitswertes beendet. Bei sinngemäßer Anwendung des § 181 Abs. 3 Satz 2 BewG auf die Feststellung von Grundbesitzwerten (§ 138 Abs. 5 Satz 3 BewG) kann somit auch nur die Abgabe der Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwertes die Anlaufhemmung beenden.

Im Ergebnis endete die Feststellungsfrist nach § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG i. V. m. § 181 Abs. 3 AO am 31.12.2012.

3. Dieses Fristende ergibt sich auch bei Anwendung der allgemeinen Verjährungsvorschriften (§§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Der Senat kann es demnach dahingestellt sein lassen, ob die allgemeinen Verjährungsvorschriften neben der Spezialregelung des § 181 Abs. 3 AO anwendbar sind.

a) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Im vorliegenden Fall bestand – wie bereits oben ausgeführt - nach § 19 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG eine Anzeigepflicht, der die Klägerin im Jahr 2005 unstreitig nachgekommen ist. Die regelmäßige Festsetzungsfrist begann allerdings – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht bereits durch die Erstattung der Anzeige mit Ablauf des Jahres 2005. Die Klägerin ist nämlich vom Beklagten zusätzlich zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert worden. Die beiden Anlaufhemmungstatbestände (Erstattung einer Anzeige und Abgabe einer Steuererklärung) stehen nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, selbstständig nebeneinander. Die Anlaufhemmung endet nach Erstattung der Anzeige und nachfolgender Aufforderung zur Erklärungsabgabe daher erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, dass auf den Besteuerungszeitpunkt folgte (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.2008 II R 36/06, BStBl II 2009, 232 und II R 37/06, BFH/NV 2009, 173; ebenso Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO Kommentar, § 170 Rdnr. 46; Rüsken in Klein, AO Kommentar, 10. Auflage, § 170 Rdnr. 6; a.A. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO Kommentar, § 170 Rdnr. 15a). Dies folgt aus den unterschiedlichen Zwecken, denen die Anlaufhemmungen bezüglich der Anzeigepflicht und bezüglich der Einreichung der Steuererklärung dienen. Die Anzeigepflicht soll die möglichst vollständige Erfassung aller Erwerbe sicherstellen. Das Finanzamt soll in die Lage versetzt werden, die Verwirklichung eines grunderwerbsteuerlichen Vorgangs zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.2008, II R 9/08, BFH/NV 2009, 1823). Demgegenüber enthält die Erklärung zur gesonderten Feststellung des Grundbesitzwertes alle Angaben über Größe, Lage und Bebauungszustand des Grundstücks sowie Angaben zu einem möglicherweise anzusetzenden geringeren tatsächlichen Verkehrswert und soll so die Feststellung des Grundbesitzwertes ermöglichen.

b) Die rechtliche Würdigung des BFH in dem Urteil vom 05.08.2004 II B 26/04 (BFH/NV 2005, 7), auf welches das von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zitierte Urteil des FG Hamburg vom 18.07.2007 3 K 70/07 (DStRE 2009, 180) verweist, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Der BFH musste in dem genannten Urteilsfall nicht auf das Verhältnis der beiden Anlaufhemmungstatbestände eingehen, da schon alleine die Berücksichtigung der Kenntnis des Finanzamtes vom anzeigepflichtigen Vorgang, die der BFH einer Anzeige im Sinne des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gleichstellte, dazu führte, dass noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Auf die später eingereichte Steuererklärung kam es somit nicht mehr an.

c) Entgegen der in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung der Klägerin führt die im Jahr 2005 erfolgte Abgabe der als Grunderwerbsteuererklärung geltenden Anzeige (§ 19 Abs. 5 GrEStG) nicht dazu, dass die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 1. Halbsatz, 1. Alt. AO durch die Abgabe einer Steuererklärung und in Folge dessen mit Ablauf des Kalenderjahres 2005 endgültig beendet worden ist. Sinn und Zweck der Anlaufhemmung ist es, dem Finanzamt ausreichend Zeit für eine Prüfung der Steuererklärung und die anschließende Steuerfestsetzung zu gewähren (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.2008 II R 36/06, BStBl II 2009, 232 und II R 37/06, BFH/NV 2009, 173; Rüsken in Klein, AO Kommentar, 10. Auflage, § 170 Rdnr. 6). Dieser Zweck wäre bei Einreichung der als Grunderwerbsteuererklärung geltenden Anzeige, aus der nicht alle für die gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten erforderlichen Angaben zu entnehmen sind, im Hinblick auf die Durchführung des Verfahrens zur Grundbesitzwertfeststellung nicht erreicht.

Im Ergebnis beginnt die Festsetzungsfrist somit auch nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO am 31.12.2008 und endet am 31.12.2012.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.