1

Tatbestand:

2

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Handel mit Effekten aller Art für eigene und fremde Rechnung. Durch Beschluss des Amtsgerichts vom …  wurde der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Klägerin gemäß § 107 KO rechtskräftig abgewiesen. Die Klägerin ist damit kraft Gesetzes aufgelöst und befindet sich in Liquidation.

3

Unter Vorlage von Dividendenabrechnungen und Steuerbescheinigungen begehrte die Klägerin im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung für 1990 die Anrechnung von Kapitalertragsteuer i.H.v. … und von Körperschaftsteuer i.H.v. … DM. Mit unter Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO stehendem Körperschaftsteuerbescheid vom 8. März 1991 wurde die Körperschaftsteuer 1990 erklärungsgemäß auf 0 DM (Einkommen ./. … DM) festgesetzt und Kapitalertragsteuer i.H.v. …DM und Körperschaftsteuer i.H.v. …DM in der Anrechnungsverfügung berücksichtigt.

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Am 15. Juni 1994 begann bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung durch das damalige Finanzamt für Großbetriebsprüfung B, die u.a. die streitige Körperschaftsteuer 1990 zum Gegenstand hatte. Die Betriebsprüfung stellte eine Vielzahl von Wertpapiergeschäfte fest, die sie unter dem Stichwort „Dividendenstripping“ zusammenfasste.

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Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung erwarb die Klägerin kurz vor der Ausschüttung von Dividenden von zwischengeschalteten Banken Wertpapiere, die sich im Besitz von nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer- und Kapitalertragsteuergutschriften berechtigten Personen befanden. Diese Wertpapiere wurden entweder taggleich oder nur wenige Tage später unter Beteiligung der selben Banken auf gleichem Weg an den ursprünglichen Eigentümer zurückverkauft. Die Ankäufe durch die Klägerin erfolgten stets zu einem höheren Kurs (Cum-Dividende), die Verkäufe zu einem niedrigeren Kurs (Ex-Dividende). Die entsprechenden Kursverluste wurden in den Betriebsergebnissen der Klägerin gewinnmindernd berücksichtigt. Die Dividendeneinnahmen zuzüglich der Steuergutschriften wurden als Ertrag erfasst.

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Weil sich im Rahmen der Betriebsprüfung der Verdacht ergab, dass bei einigen der Dividendenstrippingfälle die angeblich gehandelten Wertpapiere zu keiner Zeit existierten, wurde die Steuerfahndungsstelle (Steufa) des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung   hinsichtlich dieser Fälle mit den weiteren Ermittlungen betraut.

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Die bei Durchsuchungen bei diversen Maklern und Banken sichergestellten Unterlagen bestätigten für zwei Wertpapiergeschäfte den Anfangsverdacht. Dabei handelte es sich um ein Geschäft mit … Aktien der C AG und ein Geschäft mit … Aktien der D AG.

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Im Einzelnen stellte die Betriebsprüfung fest, dass der damalige Börsenmakler D am 11. Juni 1990 über die F … Stück C-Aktien an die Bank Z - Z - (Kurs lt. Z 291,50 DM) mit tagegleichem Rückkauf (Kurs lt. Z 276,50 DM) verkauft hatte. Aus diesem angeblichen Aktienbestand erwarb die Klägerin ebenfalls am 11. Juni 1990 über die H AG von der Z … Stück (Kurs lt. Z 291,50 DM) und verkaufte sie am gleichen Tag der Z zurück (Kurs lt. Z 275,90 DM). Ferner verkaufte E am 26. Juni 1990 wiederum über die F … Stück D-Aktien und am 27. Juni 1990 weitere … Stück D-Aktien an die Z. An den gleichen Tagen erfolgte der jeweilige Rücklauf an E. Bereits am 26. Juni 1990 wurde aus diesem angeblichen Aktienbestand von der Z… Stück D-Aktien über das Geldinstitut G an die Klägerin verkauft und gleichzeitig zurückgekauft.

9

Beispielhaft wurde die Transaktion hinsichtlich der D-Aktien von der Betriebsprüfung wie folgt dargestellt.

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Luftverkauf mit … Stück D-Aktien

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Name	Kauf/Verk.	Stück	Kurs	Kurswert	Datum	Valuta
1.E	Verkauf		294,5		26.06.90	29.06.90
1. E	Verkauf		293,0		27.06.90	29.06.90

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an Bank Z …

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Name	Kauf/Verk.	Stück	Kurs	Kurswert	Datum	Valuta
2. Z	Kauf		294,5		26.06.90	29.06.90
2. Z	Kauf		293,0		27.06.90	29.06.90
2. Z	Verkauf		294,5		26.06.90	29.06.90

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über Bank in B an Klägerin

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Name	Kauf/Verk.	Stück	Kurs	Kurswert	Datum	Valuta
3. Klägerin	Kauf		294,5		26.06.90	29.06.90
3. Klägerin	Verkauf		278,0		26.06.90	29.06.90

16

über Bank in B an Z

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Name	Kauf/Verk.	Stück	Kurs	Kurswert	Datum	Valuta
4. Z	Kauf		278,0		26.06.90	29.06.90
4. Z	Verkauf		278,8		26.06.90	29.06.90
4. Z	Verkauf		277,3		27.06.90	29.06.90

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zurück an E

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Name	Kauf/Verk.	Stück	Kurs	Kurswert	Datum	Valuta
5. E	Kauf		278,8		26.06.90	29.06.90
5. E	Kauf		277,3		27.06.90	29.06.90

20

Hinsichtlich beider Geschäfte erklärte die Z gegenüber der Betriebsprüfung bzw. Steufa, dass sie weder vor noch nach dem Dividendenstichtag nennenswerte Bestände in den erwähnten Gattungen besessen habe.

21

E hatte beide Geschäfte über seine damalige Maklerbank, die F AG, abgewickelt. In dem von der Steufa sichergestellten „Zins- und Dividendenjournal“ der F sind die tatsächlichen Aktienbestände zum jeweiligen Dividendenstichtag für alle Makler festgehalten, die ihre Geschäfte über die F abwickelten.

22

Für E waren im Zins- und Dividendenjournal“ nur negative Bestände verzeichnet und zwar:

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…

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Darüber hinaus lauteten die entsprechenden negativen Dividendenabrechnungen der F für E:

25

…

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In den Vernehmungen der für die F verantwortlichen Personen (I und J) gaben diese an, dass E über die angeblich gehandelten Aktienbestände tatsächlich nicht verfügt habe.

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Die Steufa ermittelte weiter, dass nach den sachlichen Journalen des K, aus denen die tatsächlichen Bestände zu den jeweiligen Stichtagen hervorgehen, die F (Depotkontonummer: … ) damals keine Bestände in C-Aktien bzw. einen Bestand von nur … D-Aktien gehabt habe.

28

E äußerte sich in einer schriftlichen Stellungnahme vom 23. Juni 1995 wörtlich: „...wie bereits in meinem Schreiben vom 18. des Monats dargelegt, liegt dem Verkauf der Alt-Aktien ein Leerverkauf meinerseits zugrunde. K hat meinen Minussaldo aus den Leerverkäufen mit den von der Z gelieferten Aktien ausgeglichen, da zum Lieferzeitpunkt die jungen Aktien bereits den alten Aktien gleichgestellt waren. Andere Partner waren bei diesen Geschäften nicht beteiligt.“

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Die Verpflichtung des Verkäufers zur Lieferung von dividendenberechtigten Aktien (cum Dividende) sei mit der gleichzeitig vereinbarten Rücklieferverpflichtung derselben Aktien nach Vornahme des Dividendenabzuges (ex Dividende) verrechnet worden. In den Fällen des Rückkaufs „junger“ Aktien sei dies technisch möglich geworden durch die Umstellung der entsprechenden Wertpapier-Kenn-Nr. nach dem Dividendenstichtag durch K in nunmehr dividendenberechtigte Stammaktien. Eine tatsächliche Lieferung habe nicht stattgefunden.

30

Die Prüfer vertraten in ihrem Prüfungsbericht vom 20. November 1996 (auf den wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird) die Ansicht, sämtliche Dividendenstrippingfälle einschließlich der beiden dargelegten Geschäfte mit E seien steuerlich nicht anzuerkennen. Der Beklagte änderte am 26. November 1996 den Körperschaftsteuerbescheid 1990 und setzte die Körperschafsteuer wiederum auf 0 DM fest (bei einem Einkommen wie zuvor von ./. ….) und berücksichtigte in der geänderten Anrechnungsverfügung Kapitalertragsteuer von … DM und Körperschaftsteuer von … DM). Der VdN blieb aufrechterhalten.

31

Gegen den geänderten Körperschaftsteueränderungsbescheid für 1990 legte die Klägerin mit Schreiben vom 12. Dezember 1996 Einspruch ein. Mit ihrem Einspruch wendete sie sich gegen die im Rahmen der Betriebsprüfung als Dividendenstripping behandelten An- und Verkaufsgeschäfte. Sie bat um Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung über die im Bereich der Oberfinanzdirektion L anhängigen gleichgelagerten Rechtsbehelfsverfahren.

32

Am 7. März 1997 wurde der Körperschaftsteuerbescheid 1990 erneut geändert und bei einem Einkommen von ./. … die Steuer auf 0 DM festgesetzt. Die Anrechnungsverfügung blieb inhaltlich unverändert.

33

Am 24. April 2009 erließ der Beklagte einen weiteren Änderungsbescheid über Körperschaftsteuer 1990. Dem Einspruch der Klägerin vom 12. Dezember 1996 wurde insoweit abgeholfen, dass bis auf die beiden oben näher beschriebenen Geschäfte, die über den Börsenmakler E abgewickelt worden waren und die der Beklagte als Luftgeschäfte gewertet hatte, die übrigen Dividendenstrippingfälle, denen andere Gestaltungen zugrunde lagen, nunmehr steuerlich anerkannt wurden. Die Körperschaft-steuer wurde wiederum auf 0 DM festgesetzt, das Einkommen auf ./. … festgestellt. Die Anrechnungsverfügung berücksichtigte Körperschaftsteuer von … DM und Kapitalertragsteuer von … DM.

34

In der Abrechnung vom 24. März 2011 forderte der Beklagten einen Betrag von … € (= … DM) zurück. Dies entsprach den von der Klägerin aus den beiden Transaktionen „E“ als anrechenbare Steuern geltend gemachten Beträgen.

35

Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 30. März 2011 als unbegründet zurück.

36

Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, es handele sich bei den beiden verbliebenen streitigen Geschäften nicht um Scheingeschäfte und Scheinhandlungen. Scheingeschäfte bzw. Scheinhandlungen seien dadurch gekennzeichnet, dass sie nur zum Schein getätigt würden. Beide Vertragspartner seien sich darin einig, dass sie das Erklärte nicht wollten, der Wille werde nur zum Schein erklärt. Der Umstand, dass die dem schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft zugrunde liegenden Aktien im Zeitpunkt des Abschlusses dieses Vertrags nicht vorhanden gewesen wären, es sich mithin u.U. um einen sog. Leerverkauf gehandelt habe, spiele weder für die zivilrechtliche Wirksamkeit eine Rolle, noch für die steuerliche Beurteilung, solange der zivilrechtliche bzw. wirtschaftliche Eigentumserwerb nachfolge.

37

Aus Sicht der Klägerin habe diese aufgrund der Umschreibung der girosammelverwahrten Wertpapiere nach § 24 Abs. 2 DepotG zivilrechtlich Eigentum erworben. Auf dieser Grundlage seien die entsprechenden Steuerbescheinigungen im Sinne des § 45 KStG 1990 ausgestellt worden.

38

Die Klägerin habe als Erwerber seinerzeit jedenfalls gutgläubig Miteigentum an den im Depot der Verwahrbank befindlichen Aktien der beiden in Rede stehenden Gattungen durch Umschreibung im Depotbuch erworben. Wenn aber sogar für den Fall des gutgläubigen Erwerbs von Aktien aus einem girosammelverwahrten Aktienbestand die Übertragung des Mitbesitzes in Verbindung mit der Depotbuchung im Hinblick darauf für ausreichend erachtet werde, dass sich die Rechtsverhältnisse bei der Sammelverwahrung von Wertpapieren im Depotbuch des Verwahrers nach außen erkennbar niederschlage, ferner die Führung des Depotbuches gesetzlich vorgeschrieben sei, und seine Ordnungsmäßigkeit aufgrund der Depotprüfungsrichtlinien durch die amtliche Depotprüfung überwacht werde, sei selbst für den unterstellten Fall, dass der Veräußerer Z keine hinreichende Stückzahl an veräußerten Aktien der C AG und der D AG in seinem Eigenbestand gehabt haben sollte, ein Erwerb aus dem Sammelbestand beim K gutgläubig erfolgt und die Klägerin in jedem Fall zivilrechtlicher Eigentümer der in Rede stehenden Akten geworden.

39

Vor diesem Hintergrund sei aber nicht nur der zivilrechtliche Eigentumserwerb der in Rede stehenden Aktien erfolgt, sondern auch der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Abgabenordnung – AO - vollzogen worden. Die Klägerin zitiert hierzu die BFH-Entscheidung vom 15. Dezember 1999 I R 29/97. Weitere Voraussetzung für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sei, dass der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs eingeräumt werde. Hiervon könne ausgegangen werden, wenn die Vertragsbeteiligten entsprechende schuldrechtliche Verpflichtungen eingegangen seien.

40

Im Hinblick auf die Entscheidung des BFH VII R 51/08 (Urteil vom 27. Oktober 2009, BStBl II 2010, 382) sei die Versagung der Kapitalertragsteuer- und Körperschaftsteueranrechnung rechtswidrig. Der BFH habe ausgesprochen, dass - wenn wie im vorliegenden Fall - durch arglistige Täuschung eines fremden Dritten Aktien veräußert wurden, die dieser gar nicht habe, die Finanzverwaltung zwingend eine Ermessenentscheidung vornehmen müsse, ob sie die Anrechnungsverfügung hinsichtlich der Kapitalertragsteuer und der Körperschaftsteuer ändern wolle. Wenn jedoch das FA dagegen überhaupt keine Ermessenserwägungen anstelle, sei die Versagung der Kapitalertragsteuer- und Körperschaftsteueranrechnung schon deshalb rechtswidrig. Die Finanzverwaltung habe keinerlei Ermessenserwägungen angestellt.

41

Am 28. Mai 2013 hat eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, worin die Beteiligten übereingekommen sind, dass zunächst vom Beklagten ein Abrechnungsbescheid erlassen wird und die Klägerin dagegen Sprungklage erhebt.

42

Am 8. August 2013 erließ der Beklagte einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zur Körperschaftsteuer 1990, worin er unter anderem die von der Klägerin begehrte Anrechnung weiterer Körperschaftsteuer i.H.v. … € (1990: … DM) und weiterer Kapitalertragsteuer i.H.v. … € (1990: … DM) versagte.

43

Zur Begründung führte er aus, der damalige Börsenmakler E habe sich die seinerzeit übliche Abwicklungen von Aktienverkäufen kurz vor dem Dividendenstichtag zunutze gemacht, wonach der Aktienkäufer Dividenden und Steueranspruch bereits mit dem Erwerb der Aktien erlangt habe, so dass die Depotbank ihm einen Betrag in Höhe der Nettodividende ausgezahlt und eine Steuerbescheinigung zur Verfügung gestellt habe, und zwar selbst dann, wenn die Aktien wegen der 2-tägigen Erfüllungsfrist noch nicht über K geliefert worden seien. Die Voraussetzungen des § 45 KStG in der damaligen Fassung für die Ausstellung einer Steuerbescheinigung hätten nicht vorgelegen, weil die Dividendenregulierung mittels des Vordruckes PU 55 (Vordruck Dividendenverrechnung K) keinen tatsächlichen Dividendenzufluss zulasten der ausschütten Körperschaft darstelle, sondern lediglich eine buchhalterische Verrechnung sei, die sich im Soll und Haben ausgleiche. Auch über die offensichtlich zur Verschleierung der Geschäfte zwischengeschaltete Bank Z hätten keine Aktien geliefert werden können. Die Bank Z habe keine nennenswerte Bestände der zu liefernden Aktien gehabt. Die Klägerin habe weder von E noch von der Bank Z die fraglichen Aktien erwerben können, weil keiner der beiden am Dividendenstichtag wirtschaftlicher oder zivilrechtlicher Eigentümer gewesen sei. Es sei daher auch nicht zu einer Dividendenausschüttung zu Gunsten der Klägerin gekommen so dass auch keine Körperschaftsteuer im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG 1990 entstanden sei. Dementsprechend sei auch keine Kapitalertragsteuer angemeldet und abgeführt worden. Im Körperschaftsteuerbescheid vom 29. April 2009 seien diese beiden Luftgeschäfte nicht berücksichtigt. Deshalb komme es nicht zu einer von der Klägerin begehrten Anrechnung von Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuerschuld 1990. Bei der Veranlagung seien weder Einnahmen, auf die Körperschaftsteuer entfallen könnte nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 f Einkommensteuergesetz alte Fassung, noch Einkünfte, auf die der Kapitalertragsteuerabzug entfallen könnte nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz alte Fassung, erfasst worden.

44

Mit Schreiben vom 15. August 2013 legte die Klägerin gegen den Abrechnungsbescheid vom 8. August 2013 Einspruch ein. Eine Einspruchsentscheidung erging nicht.

45

Unter dem 2. September 2013 hat die Klägerin sodann Sprungklage nach § 45 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung erhoben, der der Beklagte mit Schreiben vom 13. September 2013, Eingang bei Gericht am 23. September 2013, zugestimmt hat

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Die Sprungklage ist unter dem Az. 6 K 3120/13 anhängig geworden. Mit Beschluss vom 9. September 2013 hat der Senat das Ruhen der Verfahren 6 K 3120/13 und 6 K 1544/11 bis zum Ergehen einer die Instanz abschließende Entscheidung des Bundesfinanzhofs in dem Verfahren I R 2/12 angeordnet.

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In Ansehen des BFH Urteils vom 16. April 2014, I R 2/12, macht die Klägerin sodann geltend, dass im Streitfall, anders als im vom BFH entschiedenen Fall, keine Steuergestaltung zwischen Leerverkäufer und Leererwerber vorliege. Erst recht liege keinerlei kollusives Zusammenwirken zwischen Klägerin und dem Verkäufer vor. Die jeweiligen Steuerbescheinigungen als materiellrechtliche Anrechnungsgrundlage lägen ebenfalls vor.

48

Auf den Hinweis des Gerichts auf das rechtskräftige Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 10. Februar 2016 (4 K 1684/14, juris) macht die Klägerin geltend, dass der dort entschiedene Sachverhalt Vorgänge des außerbörslichen OTC- Handels betreffe, wohingegen im Streitfall die Aktientransaktionen im Rahmen des börslichen Handels stattgefunden hätten. Es sei ungewiss, ob Kapitalertragsteuer auf die Dividendenerträge erhoben worden sei. Nach mehr als 20 Jahren sei es vermutlich nicht möglich weitere Sachverhaltsfeststellung insoweit zu treffen. Die Feststellungslast für die steuerentlastende Tatsache der jeweiligen Erhebung der Kapitalertragsteuer gehe zulasten der Klägerin. Der Nachweis sei jedoch durch Vorlage der jeweiligen Steuerbescheinigungen im Sinne des § 45a Abs. 2, 3 Einkommensteuergesetz 1990 im Wege des Anscheinsbeweises erbracht worden. Zwar lasse das Hessische Finanzgericht die Steuerbescheinigung für einen Nachweis bei abweichenden Vereinbarungen oder verspäteten Aktienlieferungen nicht ausreichen, derartige Besonderheiten seinem Streitfall jedoch nicht erkennbar. Es läge keine verspätete Aktienlieferung im Rahmen eines OTC-Geschäftes vor. Auch sei eine besondere Gestaltung nicht erkennbar. Selbst ein atypischer Ablauf sei im Streitfall nicht zu verzeichnen. Es sei für die Klägerin im Zeitpunkt des Kaufvertragsschluss nicht erkennbar gewesen, wie die Depotseite des Verkäufers ausgesehen habe. Zwar sei die Angabe des Finanzamtes, an das die Steuer abgeführt worden ist, in der Steuerbescheinigung der H AG nicht gemacht worden. Nach § 45a Abs. 3 S. 2 HS 2 Einkommensteuergesetz 1990 sei dies jedoch entbehrlich. § 45a Abs. 3 S. 1 EStG 1990 laute: „Werden die Kapitalerträge für Rechnung des Schuldners durch ein inländisches Kreditinstitut gezahlt, so hat anstelle des Schuldners das Kreditinstitut die Bescheinigung zu erteilen.“ Eine abweichende Ausnahme für Leerverkaufsfälle sei nicht vorgesehen. Es werde immer auf den Emittenten der Aktien, also den Schuldner der Kapitalerträge, abgestellt.

49

Mangels vorliegender OTC-Geschäfte greife die BFH-Rechtsprechung, wonach bei girosammelverwahrten Aktien der Erwerber angesichts des Besitzmittlungsverhältnisses zu der girosammelverwahrenden Stelle wirtschaftliches Eigentum bereits mit Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages erlange. Dies sei jedenfalls nach dem Urteil des BFH vom 16. April 2014 nicht ausgeschlossen.

50

Mit Beschluss vom 12. Dezember 2016 hat der Senat die Verfahren 6 K 1544/11 und 6 K 3120/13 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung unter dem Az. 6 K 1544/11 verbunden.

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Die Klägerin beantragt,

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              den Körperschaftsteuerbescheid für 1990 nebst Zinsfestsetzung sowie Anrechnungsverfügung vom 26. November 1996, vom 7. März 1997 und vom 24. April 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2011, aufzuheben, sowie den Abrechnungsbescheid vom 8. August 2013 dahingehend zu ändern, dass weitere Körperschaftsteuer i.H. von … (… DM) und weitere Kapitalertragsteuer i.H. von …€ (…DM) angerechnet werden,

53

              hilfsweise, die Revision zuzulassen.

54

Der Beklagte beantragt,

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              die Klage abzuweisen,

56

              hilfsweise, die Revision zuzulassen.

57

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung. Er ist ergänzend der Auffassung, dass der BFH in seinem Urteil vom 16. April 2014 aufgrund der Gegebenheiten des Urteilsfalles die im Streitfall relevanten Einzelfragen zu Cum/Ex-Geschäften habe unbeantwortet gelassen. Im Streitfall sei vom Verkäufer zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt gewesen, Aktien zu liefern. Ebenso wenig sei Kapitalertragsteuer erhoben worden. Der Verkäufer habe in seiner schriftlichen Stellungnahme vom 23. Juni 1995 erklärt, bei dessen Depotbank seien negative Aktienbestände der entsprechenden Sorte verzeichnet gewesen. Der Klägerin habe damit als Leerkäuferin zum Dividendenstichtag kein wirtschaftliches Eigentum an den streitigen Aktien verschafft werden können. Der Streitfall liege anders als die bislang entschiedenen Steuerfälle auf diesem Gebiet. Anders als im normalen Fall habe sich hier der Leerverkäufer nach dem Dividendenstichtag nicht die Wertpapiere ex Dividende beschafft, an den Leerkäufer geliefert und für die ausgefallene Dividende eine Dividendenkompensationszahlung geleistet. Die Lieferverpflichtung des E sei durch die Rücklieferung nur buchmäßig ausgeglichen worden. Zum Lieferzeitpunkt seien die jungen Aktien bereits den alten Aktien gleichgestellt gewesen. Der Erfolg habe in diesen vorgetäuschten Aktiengeschäften nur erzielt werden können, weil die Geschäfte in der Kette zeitgleich und mit festgelegten Kurswerten zwischen denselben Kontrahenten abgewickelt worden seien. Hinsichtlich der Abwicklungskurse in diesen Größenordnungen (…), lägen mit Sicherheit Absprachen zwischen den M, N, dem damals beteiligten … Börsenmakler O, dem Aktienhändler der Bank Z und dem … Börsenmakler E zu Grunde. Insofern sei es ohne Belang, ob der vorgetäuschte Aktienver- und rückkauf mittels eines börslichen Vorgangs oder eines OTC-Geschäfts verschleiert worden sei. Die Klägerin habe keine Dividende, sondern eine Dividendenkompensationszahlung über den damaligen K (heute: Q AG) erhalten. Auf die Dividendenkompensationszahlung sei bis einschließlich 2006 nie Kapitalertragsteuer einbehalten worden. Auch insoweit weiche der Streitfall vom „Normalfall“ ab, denn es existiere nur eine – wenn auch falsche – Steuerbescheinigung. Diese hätte jedoch für nicht existente Aktien nicht ausgestellt werden dürfen. Auf die Kenntnis der Klägerin vom tatsächlichen Sachverhalt komme es nicht an. Voraussetzung für die Anrechnung sei, dass Kapitalertragsteuer erhoben worden sei. Die Auffassung der Klägerin verstoße gegen den eindeutigen Wortlaut des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Weil die Klägerin eine Erhebung der Kapitalertragsteuer nicht nachweisen könne, sei ihr entsprechend der Beweislastregel die begehrte Steueranrechnung zu versagen.

58

Die Klägerin habe die rechtswidrige, sie begünstigende Anrechnung der Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer erwirkt. Ein Einwirken im Sinne des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO liege vor, wenn der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde Angaben mache, die objektiv falsch seien. Es komme nicht darauf an, ob der Begünstigte die Unrichtigkeit seiner Angaben kenne oder hätte kennen können. Die Änderung der Anrechnungsverfügung sei daher zu Recht erfolgt.

59

Entscheidungsgründe:

60

Die Klage ist zulässig aber unbegründet. Die Klägerin ist durch die Nichtanrechnung weiterer Körperschaftsteuer i.H. von … € (…DM) und weiterer Kapitalertragsteuer i.H. von …€ (…DM) in 1990 nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO).

61

Die gegen den Abrechnungsbescheid vom 8. August 2013 gerichtete Sprungklage nach § 45 FGO, der der Beklagte fristgemäß zugestimmt hat, ist zulässig. Soweit die Klägerin zuvor Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid vom 8. August 2013 erhoben hat, stellt sich die Klageerhebung als Umwandlung des Einspruchs in eine Klage dar. Nach erhobenem Einspruch kann innerhalb der Klagefrist mit Zustimmung des FA Sprungklage erhoben werden (BFH, Urteil vom 11. Dezember 1980 – IV R 123/76 –, BStBl II 1981, 365-368, BFHE 132, 436).

62

Auch wenn die streitige Körperschaftsteuer für das Jahr 1990 auf 0 € festgesetzt worden ist, fehlt es nicht an einer Beschwer der Klägerin durch den Körperschaftsteuerbescheid 1990. Eine Kapitalgesellschaft ist durch die Nichterfassung von Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens beschwert, weil sie nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 und Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG iVm § 49 KStG (alle Normen jeweils in der für das Streitjahr geltenden Fassung) die Anrechnung von Kapitalertragsteuer und Körperschaftsteuer auf die festzusetzende Körperschaftsteuer nur auf Grund der Erfassung der Kapitaleinkünfte erreichen kann (BFH, Beschluss vom 03. Februar 1993 – I B 90/92 –, BFHE 170, 197, BStBl II 1993, 426). Der Beklagte hat die streitigen Vorgänge als Luftgeschäfte angesehen und, insoweit konsequent, die damit verbundenen Einnahmen nicht der Körperschaftsteuerveranlagung zu Grunde gelegt.

63

Der Beklagte hat den Körperschaftsteuerbescheid vom 8. März 1991 zu Recht nach § 164 Abs. 2 AO geändert, denn dieser stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.

64

Zu Recht hat er auch den Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zur Körperschaftsteuer 1990 vom 8. August 2013 erlassen. Bei Streitigkeiten über die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis müssen die Finanzbehörden durch Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO entscheiden. § 218 Abs. 2 AO enthält eine gegenüber §§ 130, 131 AO vorgreifliche Sonderregelung. Beim Erlass eines Abrechnungsbescheids besteht keine Bindung an die Anrechnungsverfügungen (BFH, Urteil vom 28. April 1993 – I R 123/91 –, BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147). Daher kommt es, anders als die Klägerin meint, nicht darauf an, ob die Anrechnungsverfügung aufgrund einer zutreffenden Ermessensausübung geändert worden ist.

65

Zutreffend hat der Beklagte die Anrechnung weiterer Körperschaftsteuer i.H.v. … € (1990: … DM) und weiterer Kapitalertragsteuer i.H.v. …€ (1990: …DM) versagt.

66

Eine Steueranrechnung hinsichtlich der Körperschaftsteuer einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung erfolgt nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG in Höhe von 9/16 der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG. Voraussetzung des Erzielens von Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG ist, dass diese Einnahmen steuerrechtlich dem die Anrechnung begehrenden Steuersubjekt, hier der Klägerin, zuzurechnen sind (vgl. auch Brandis in FS Gosch, S. 38). Im Streitfall kann der Senat nicht feststellen, dass die Klägerin Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG, auf die die streitigen Steuern anzurechnen wären, erzielt hat. Dividenden als Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt der Anteilseigner als derjenige, dem die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 – I R 32/92 -, BFHE 170, 354; BStBl II 1993, 399). Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen. Eigentümer ist danach der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsgutes. Wirtschaftliches Eigentum liegt nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vor, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

67

Die Klägerin hat aufgrund der Geschäfte vom 11. und 26. Juni 1990 weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum im Sinne des § 39 AO an den nach den Feststellungen der Betriebsprüfung jeweils am Kauftag zurückverkauften Aktien der C AG und den Aktien der D AG erworben.

68

Der bloße Abschluss eines Kaufvertrages über einen Gegenstand verschafft dem Käufer weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum an der Kaufsache (Schön, RdF 2015, 115, 119 mN).

69

Im Falle einer rechtsgeschäftlichen Übertragung von girosammelverwahrten Aktien findet der zivilrechtlicher Eigentumsübergang regelmäßig nicht bereits im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses statt, sondern erst im Zeitpunkt der endgültigen Erfüllung (d.h. der Übertragung des Miteigentums am Sammelbestand eines Depots, vgl. Schön, RdF 2015, 115, 116 mN). Die - soweit ersichtlich – bislang zur mit der Frage der Dividendenberechtigung rund um einen Dividendenstichtag zusammenhängenden steuerrechtlichen Zurechnung von Aktien ergangenen Entscheidungen des BFH stellen daher auf die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums im Sinne des § 39 Abs. 2 AO zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses ab (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 – I R 29/97 –, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527; BFH-Beschluss vom 20. November 2007 – I R 85/05, BFHE 223, 414, BStBl II 2013, 287).

70

Die rechtsgeschäftliche Übertragung von girosammelverwahrten Aktien bestimmt sich nach den Vorschriften der §§ 929 ff. BGB (vgl. Menz, Fröhling, NZG 2002, 201, 206). Nach § 929 BGB ist zur Übertragung des Eigentums an einer beweglichen Sache u.a. erforderlich, dass der Eigentümer die Sache dem Erwerber übergibt, also Besitz verschafft wird. Die Übertragung des Besitzes erfolgt bei der Übertragung von girosammelverwahrten Aktien durch Vereinbarung eines Besitzmittlungsanspruchs (§ 929 Satz 2 BGB) zu der girosammelverwahrenden Stelle oder eines Besitzkonstituts (§ 930 BGB) (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 – I R 29/97 –, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, Rn. 40).

71

Regelmäßig wird die unmittelbar besitzende Wertpapiersammelbank (über die Depotbank) angewiesen, fortan für den Erwerber zu besitzen, vorausgesetzt, es wird zugleich ein Besitzmittlungsverhältnis zwischen der Wertpapiersammelbank und der kaufenden Depotbank abgeschlossen. Dabei wird zunächst das Depotkonto der Verkäuferbank belastet und eine Gutschrift auf dem Depotkonto der Käuferbank gebucht und dann zugleich ein neues Besitzmittlungsverhältnis zwischen der Wertpapiersammelbank und dem kaufenden Kreditinstitut vereinbart. Das (auch) insofern von der Wertpapiersammelbank vorzunehmende Insichgeschäft ist aufgrund der Kontoverbindung gestattet und wird nach außen durch die Umbuchung manifestiert. Der Zeitpunkt des Eigentumserwerbs durch den Käufer fällt mit der Erlangung des mittelbaren Mitbesitzes durch das an der Börse kaufende Kreditinstitut, d.h. die Depotbank des Käufers, zusammen (vgl. Menz, Fröhling, NZG 2002, 201, 206).

72

Im Streitfall konnten zugunsten der Klägerin nicht bereits zu den Zeitpunkten der jeweiligen Vertragsabschlüsse Besitzmittlungsverhältnisse begründet werden. Zum einen sind entsprechende Abreden nicht ersichtlich. Zum anderen ist nach § 929 BGB die Besitzverschaffung durch den Eigentümer zu veranlassen. Entscheidend für die Übergabe iSv § 929 ist die Besitzbegründung für den Erwerber (W. Bayer in: Erman, BGB, 14. Aufl. 2014, § 929 BGB, Rn. 15). Weder war im Verkaufszeitpunkt (oder später) der Börsenmakler E, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, Eigentümer oder Besitzer, noch haben die zwischengeschalteten Banken am oder vor dem 11. bzw. 26. Juni 1990 oder anderweitig Eigentum oder Besitz an den von der Klägerin gekauften Aktien erworben.

73

Anders, als die Klägerin meint, hat sie nicht nach § 24 DepotG bereits zum Kaufzeitpunkt Eigentum erworben. Nach § 24 DepotG kann sich (bei der Girosammelverwahrung) der Einkaufskommissionär von seiner Verpflichtung, dem Kommittenten Eigentum zu verschaffen, durch Übertragung von Miteigentumsanteilen am Sammelbestand einer Wertpapiersammelbank befreien. Auch die Umbuchungen im Depot der Klägerin konnte – wenn überhaupt – zu den Zeitpunkten der jeweiligen Kaufvertragsabschlüsse Besitzmittlungsverhältnisse nicht begründen, denn die regelmäßig erst zwei Tage nach dem Vertragsabschluss erfolgenden Umbuchungen (vgl. BFH, Urteil vom 15. Dezember 1999 – I R 29/97 –, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, Rn. 41) standen zu diesen Zeitpunkten noch aus. Zudem ist nach § 24 Abs. 2 DepotG die Eintragung des Übertragungsvermerks im Verwahrungsbuch des (Einkaufs-) Kommissionärs für den Eigentumserwerb des Kommittenten ausreichend, „soweit der Kommissionär verfügungsberechtigt ist“. Im Vertragszeitpunkt bestand eines derartige Verfügungsbefugnis nicht.

74

Auch ein gutgläubiger Erwerb vom Nichtberechtigten nach § 932 BGB bereits am Kauftag scheidet aus, weil die Sache nicht bereits am Kauftag gem. § 933 BGB von dem Veräußerer übergeben worden ist. Eine Anerkennung der Buchung im Effektengiroverkehr als zusätzlicher Rechtsscheinträger überschreitet die Grenzen der Rechtsfortbildung, so dass ein gutgläubiger Erwerb im Effektengiroverkehrs zum einen nicht möglich ist (Eder NZG 2004 107, 112 mit Hinweis auf Einsele in Müko-HGB Bd. 5 Depotgeschäft RN 108, Habersack/Mayer WM 2000, 1678, 1682), zum anderen wegen der erst nachfolgenden Umbuchung das Eigentum nicht bereits zum Kauftermin und damit zum Dividendenstichtag begründen würde.

75

Ein gutgläubiger Erwerb dürfte im Streitfall auch daran scheitern, dass die Gestaltung, die identische Anzahl der cum Dividende erworbenen Aktien unter Einschaltung mehrerer Banken auf exakt identischem (gegenläufigem) Weg (also unter Einschaltung der nämlichen Banken) zielgenau an den Verkäufer als Aktien ex Dividende zurückzuliefern, was ohne eine konkrete Absprache zwischen den am Kauf und dessen Abwicklung Beteiligten nicht vorstellbar ist.

76

Die Klägerin hat auch kein wirtschaftliches Eigentum an den Aktien nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO im Zeitpunkt des Vertragsschlusses oder später erworben. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO sind Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt wirtschaftlichen Eigentums demjenigen zuzurechnen, der über sie die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Bei Aktien erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum im Allgemeinen ab dem Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über die Wertpapiere verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten, insbesondere die mit Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen, auf den Erwerber übergegangen sind (BFH, Urteil vom 15. Dezember 1999 – I R 29/97 –, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, Rn. 39 mN). Der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums bestimmt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall. Der nach Maßgabe des Privatrechts Berechtigte muss derart ausgeschlossen sein, dass er wirtschaftlich nicht mehr verfügungsberechtigt ist (TK/Drüen, AO § 39 RN 24 mN). Das Zurechnungskonzept des wirtschaftlichen Eigentums setzt einen Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht vom zivilrechtlichen auf einen alleinigen wirtschaftlichen Eigentümer voraus (Drüen aaO).

77

Im Streitfall hatte die Klägerin aufgrund der getätigten formalen An- und Verkäufe keine Möglichkeit, wirtschaftlich über die durch die Aktien verkörperte Position des Anteilsinhabers zu verfügen. Sie hat keinen Aktienbestand erworben, der es ihr ermöglicht hätte, Kurssteigerungen abzuwarten und diese durch Verkäufe auszunutzen. Insbesondere war sie nicht in der Lage, einen tatsächlichen Anteilseigner von einer Einwirkung auf die Anteile auszuschließen. Zu den tatsächlichen Anteilseignern bestand keinerlei vertragliche oder auch sonstige rechtliche Beziehung. Auch eine tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit der Klägerin war nicht gegeben. Weder der als Verkäufer auftretenden Börsenmakler E noch die zwischengeschalteten Banken waren rechtlich oder tatsächlich in der Lage, zum Kaufzeitpunkt oder später der Klägerin eine derartige Einwirkungsmöglichkeit zu verschaffen. Die als Kaufgegenstand bezeichneten Anteile befanden sich zu keiner Zeit im Verfügungsbereich der am Kaufvertrag und dessen buchmäßiger Abwicklung Beteiligten. Aufgrund dessen führt auch die nachfolgende Umbuchung nicht zum Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums. Es fehlt im Streitfall an der Verfügungsberechtigung, die letztlich an die Berechtigung des Veräußerers anknüpft. Nach § 24 Abs. 2 DepotG ist die Eintragung des Übertragungsvermerks im Verwahrungsbuch des (Einkaufs-) Kommissionärs für den Eigentumserwerb des Kommittenten ausreichend, „soweit der Kommissionär verfügungsberechtigt ist“. Genau daran fehlt es im Streitfall, in dem sich eine Verfügungsberechtigung, mangels anderweitigem Erwerbs, ausschließlich aus einer – im Streitfall jedoch fehlenden – Verfügungsberechtigung des Maklers E ergeben konnte. Ein Deckungsgeschäft durch den Ankauf existierender Anteile, aus dem eine solche hätte resultieren können, hat der Makler E zu keiner Zeit abgeschlossen.

78

Die am Kauf Beteiligten können auch nicht mithilfe schuldrechtlicher Regelungen den wahren, nicht am Geschäft beteiligten, Inhaber der Wertpapiere von der eigenständigen Nutzung und Verwertung der Aktien ausschließen (Schön RdF 2015, 121). Der – im Streitfall vom Senat nicht feststellbare – Wille der Vertragspartner, den späteren Erfolg des Geschäfts herbeizuführen, reicht für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums nicht aus (Brandis aaO).

79

Insofern hält der Senat – anders als die Klägerin – die Argumentation im rechtskräftigen Urteil des Hessischen FG vom 10. Februar 2016 (4 K 1684/14 –, Rn. 61, juris), ungeachtet, dass dort der Aktienkauf außerbörslich erfolgte, während im Streitfall ein börslicher Vorgang vorliegt, auch im Streitfall für einschlägig. Unabhängig davon, dass alleine die Art der Handelsplattform keinen tragfähigen Differenzierungsgrund für die streitige Frage des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums darstellen dürfte (Brandis, FS Gosch S. 42 mN), ist die Argumentation des Hessischen Finanzgerichtes vorliegend einschlägig, soweit der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums ausgeschlossen wird, weil der Leerkäufer gerade nicht in der Lage ist, den Anteilseigner von der Einwirkung auf das in seinem Eigentum stehende Wirtschaftsgut Aktie wirtschaftlich auszuschließen. Denn der Leerkäufer steht in keiner vertraglichen oder sonstigen Beziehung zum Anteilseigner. Die Verfügungsmöglichkeit des Anteilseigners ist in keiner Weise eingeschränkt. Der Leerkäufer hat lediglich einen Anspruch auf eine Dividendenkompensationszahlung, bei der sich aber nicht um eine originäre Dividende, sondern um eine Schadenersatzzahlung handelt. Der Gewinnanspruch als solches verbleibt beim zivilrechtlichen Eigentümer der Aktie, der auch die tatsächliche Dividende erhält (Hessisches FG aaO RN 71 m.N.). Zutreffend führt das Hessische FG weiter aus, dass beim Leerverkäufer sowohl der unmittelbare Besitz an den Aktien als auch die Einräumung eines Besitzmittelungsanspruchs nach § 929 S. 2 BGB ausscheiden, weil er dazu im Besitz der Sache sein müsste bzw. ihm ein Herausgabeanspruch z.B. gegenüber den girosammelverwahrenden Stelle zustehen müsste, woran es aber mangels Wertpapieren in seinem Depot fehlt (Hessisches FG  aaO RN 73). Erforderlich ist jedoch, wie der BFH in seiner Entscheidung vom 15. Dezember 1999 (IR 29/97, B II 1. b) bb) ausführt, dass der Besitz oder die vergleichbare letztlich unentziehbare Position in Erwartung des Eigentumserwerbs eingeräumt wird. Im Streitfall fehlt es aber bereits an der Besitzverschaffung oder der Einräumung einer letztlich unentziehbaren Position.

80

Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, der Käufer der Aktien können nicht erkennen, ob er die Wertpapiere von einem Bestandsverkäufer oder einem von Leerverkäufer erworben habe, so dass er in beiden Fällen ab dem Zeitpunkt des schuldrechtlichen Kaufvertrages als wirtschaftliche Eigentümer angesehen werden müsse. Denn eine Person, die nichts in der Hand hat als einen schuldrechtlichen Lieferanspruch gegen den Nichteigentümer, kann nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der Wertpapiere, die Gegenstand des Kaufvertrages waren, angesehen werden (vgl. Schön, RdF 2015, 121). Der steuerrechtlich relevante Erwerb wirtschaftlichen Eigentums ist zudem nicht nur aus Sicht des Erwerbers zu beurteilen (Brandis aaO). Es ist nicht erkennbar, auf welche Rechtsgrundlage ein Gutglaubensschutz auf Anrechnung von nicht gezahlten Steuern auf nicht gezahlte Dividenden aus nicht existenten Aktien in einem solchen Kontext gestützt werden könnte. Im Übrigen rechtfertigen auch tatsächliche Probleme, den Umstand eines Leerverkaufs zuverlässig zu ermitteln, keine „funktionswidrige Mehrfachzurechnung“ (Brandis aaO, Drüen aaO; im Ergebnis auch Blümich/Krumm, § 5 EStG RN 512c).

81

Aus der bislang ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung lässt sich nichts Abweichendes folgern. Die BFH-Entscheidung I R 2/12 (Urteil vom 16. April 2014, BFHE 246, 15) brauchte sich insoweit nicht festzulegen; das Urteil lässt diese Frage für die bis 2006 geltende Rechtslage offen (Desens, DStR 2014, 2317, 2320; Brandis, FS Gosch S. 41). Aus dem BFH-Urteil I R 29/97 (Urteil vom 15. Dezember 1999, BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527, Rn. 41) lassen sich aus den Feststellungen zum Sachverhalt keine Rückschlüsse darauf ziehen, ob es sich um einen Inhaberverkaufsfall oder einen Erwerb von einem der Verkäufer gehandelt hat. Dort hatte der BFH zwar entschieden, dass bei Einräumung eines entsprechenden Besitzmittlungsanspruchs zu der girosammelverwahrenden Stelle oder eines Besitzkonstituts, auch bei erst nachfolgender Umbuchung, das wirtschaftliche Eigentum bei Erwerb von girosammelverwahrten Aktien bereits bei Kaufvertragsabschluss auf den Erwerber übergehe, weil nach den einschlägigen Börsenusancen und den üblichen Abläufen diesem die mit den Anteilen verbundenen Gewinnansprüche regelmäßig nicht mehr entzogen werden könnten. Dem BFH dürfte jedoch die Situationen des Inhaberverkaufs vor Augen gestanden haben, wenn er in seinem Urteil vom 5. Dezember 1999 zum Aspekt der Fruchtziehung aus den Anteilen betont, dass dem Käufer die Gewinnansprüche vom Verkäufer nicht mehr entzogen werden könnten, weil ein Leerverkäufer einen Anspruch gegenüber der ausschüttenden Gesellschaft nicht einräumen kann (vgl. Brandis FS Gosch, S 44 mN). Es wird vom BFH (untechnisch) die „Rechtsmacht“ des Verkäufers vorausgesetzt, auch sofort erfüllen zu können. Ein Verkäufer der, – wie im Streitfall der Makler E - nicht Inhaber der Aktien ist, ist dazu aber nicht in der Lage, er muss sich mithilfe eines davon unabhängigen Rechtsgeschäfts mit einem Dritten noch (nachträglich) mit einem Beschaffungsgeschäft eindecken (Brandis, aaO S. 45). Es fehlt im Streitfall letztlich die Verfügungsbefugnis des Veräußerers, die sich dieser auch nicht im Rahmen der zweitägigen Belieferungszeit beschafft hat. Anders gewendet, existierte im Streitfall keine übertragbare Aktie.

82

Auch dem BFH-Beschluss I R 85/05 lässt sich eine klare Aussage insoweit nicht entnehmen (Brandis aaO, 44).

83

Auch der Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 mit Einführung des § 20 Abs. 1 Nummer 1 Satz 4 EStG (Drucksache 16/2712 vom 25.09.2006 unter B. zu Nummer 13) enthält nichts Entgegenstehendes. Der Gesetzesentwurf macht keine Ausführungen zum Eigentumserwerb in Fällen – wie dem Streitfall –, in denen der Leerverkäufer gerade keine existierenden Aktien zum Ausgleich seiner Verkaufsorder erwirbt.

84

Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 KStG wird auf die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer/Körperschaftsteuer angerechnet, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt ist. Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Abs. 2 oder 3 EStG bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist. „Erhoben“ im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist die in Form der Kapitalertragsteuer erhobene Steuer bereits dann, wenn sie vom Schuldner der Kapitalerträge für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge einbehalten wurde. Auf die Abführung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer an das Finanzamt kommt es dabei nicht an. Grundvoraussetzung der Anrechnung von Kapitalertragsteuer ist jedoch das Erzielen von solchen Einkünften, die zum Einbehalten dieser Kapitalertragsteuer geführt haben (vgl. z.B. Brandis, FS Gosch, S. 38). Im Streitfall hat die Klägerin keine Einkünfte erzielt, auf die Kapitalertragsteuer einbehalten wurde. Denn Kapitalertragsteuer ist nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitjahr nur auf Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG abzuführen. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt nur der Anteilseigner. Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses zuzurechnen sind. Das kann nach § 39 Abs. 2 AO auch ein wirtschaftlicher Eigentümer sein. Die Klägerin ist, wie ausgeführt, weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der dem Streitfall zugrundeliegenden Aktien geworden.

85

Soweit im Streitfall eine von den an der Kaufabwicklung Beteiligten wie eine Dividendenkompensationzahlung behandelte Zahlung an die Klägerin erfolgt ist, führt dies für den Streitzeitraum, also vor Einführung der Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, hinsichtlich der Frage der Anrechnungsberechtigung bei Aktienverkäufen nicht zu einem anderen Ergebnis. Zahlungen auf schuldrechtlicher Basis, die lediglich als Dividenden bezeichnet werden, führen nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und rechtlich nicht zur Erhebung von Kapitalertragsteuer. Denn der Steuerpflichtige, der gerade nicht wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist, erzielt mit den anscheinenden „Dividendenkompensationszahlungen“ im Streitjahr keine Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG.

86

Die Klägerin kann letztlich ihren Anspruch auf Anrechnung auch nicht auf die ihr vorliegenden Steuerbescheinigungen stützen. Denn die Steuerbescheinigungen wirken nicht rechtsbegründend (BFH, Urteil vom 24. März 1992 – VII R 39/91 –, BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956).

87

Anders als der Beklagte meint, stellen die streitigen Vorgänge jedoch keine Scheingeschäfte dar. Die Klägerin erzielt kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. FG Hamburg EFG 2012, 351 RN 58 mN), so dass es durch als Dividenden bezeichneten Beträge, welche unstreitig geflossen sind, zu tatsächlichen Geld Zu- und Abflüssen bei der Klägerin gekommen ist. Mangels außerbetrieblicher Sphäre der Klägerin als Kapitalgesellschaft (vgl. hierzu zuletzt BFH, Urteil vom 27. Juli 2016 – I R 8/15 –, BFHE 255, 32, Rn. 7 m N) führten die streitigen Vorgänge zu Betriebsvermögensmehrungen bei der Klägerin. Gleichwohl sieht sich der Senat an der von der Klägerin - als Voraussetzung einer Anrechnung - begehrten Gewinnerhöhung gehindert, weil diese aufgrund der letztlich zu versagenden Anrechnung von Kapitalertrags- und Körperschaftsteuer zu einer Verböserung geführt hätte.

88

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

89

Die Revision wird aufgrund § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen.