Finanzgericht Köln, 11 K 4020/11

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob Aufwendungen des Klägers für seine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

In den Einkommensteuerbescheiden des Klägers für die Jahre 2006 und 2007 vom 10.06.2009 wurden Einkünfte aus einer Rente berücksichtigt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich 2006 auf 1.266 € und 2007 auf 1.274 €. Die geltend gemachten Aufwendungen für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer berücksichtigte der Beklagte hierbei nicht, sondern vielmehr als Sonderausgaben mit dem Höchstbetrag von je 4.000 € nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug jeweils „0“ €.

Mit Schreiben vom 16.08.2011 stellte der Kläger Anträge auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2006 und zum 31.12.2007. Die Ausbildungskosten zum Verkehrsflugzeugführer seien als Werbungskosten nach § 9 EStG in Ansatz zu bringen. 2006 handele es sich um Aufwendungen i.H.v. insgesamt 11.472,25 €, bestehend aus Fahrtkosten i.H.v. 1.049,10 €, Kontoführungsgebühren i.H.v. 16 € und Gebühren, Kosten für Flugstunden und für Arbeitsmittel i.H.v. 10.407,15 €. Der Betrag der Aufwendungen im Jahr 2007 i.H.v. 29.439,42 € setze sich zusammen aus Fahrtkosten i.H.v. 2.342,12 € und Gebühren, Kosten für Flugstunden und für Arbeitsmittel usw. i.H.v. 27.097,30 €. Daraus ergebe sich ein festzustellender Verlust im Jahr 2006 i.H.v. 10.207 € und im Jahr 2007 i.H.v. 28.166 €.

Mit Bescheid vom 17.08.2011 lehnte der Beklagte die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2006 und zum 31.12.2007 ab. Hiergegen legte der Kläger am 26.08.2011 fristgerecht Einspruch ein.

Eine weitere Begründung durch den Kläger erfolgte nicht. Allerdings bat dieser mit Schreiben vom 09.09.2011, vom 20.09.2011 und vom 07.10.2011 unter Hinweis auf die zwischenzeitlich erfolgte höchstrichterliche Klärung um die Herbeiführung einer (Einspruchs-)Entscheidung.

Mit Schreiben vom 24.11.2011 erhob der Kläger Untätigkeitsklage. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung am 23.01.2012 wandelte sich die Untätigkeitsklage in eine Verpflichtungsklage.

In der Einspruchsentscheidung wies der Beklagte den Antrag als unbegründet zurück:

Bei der Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer handele es sich unstreitig um die erstmalige Berufsausbildung des Klägers. Nach § 12 Nr. 5 EStG seien die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung den nichtabzugsfähigen Ausgaben zuzuordnen. Für derartige Aufwendungen, soweit sie nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben seien, regele § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung einen Sonderausgabenabzug von höchstens 4.000 € jährlich.

Mit Urteilen vom 28.07.2011 (VI R 7/10 und VI R 38/10) habe der BFH zwar entschieden, dass, wenn die Aufwendungen einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit und den damit erzielten Einkünften aufweisen würden, vorrangig ein Werbungskostenabzug zu gewähren sei. § 12 Nr. 5 EStG schließe mit seinem ausdrücklichen Verweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG den dort normierten Anwendungsvorrang des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs nicht aus.

Der Gesetzgeber habe auf diese Rechtsprechung des BFH jedoch zwischenzeitlich reagiert und § 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinien sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRLUmsG) vom 07.12.2011 eingefügt. Dieser habe den folgenden Wortlaut:

„Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, sind keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.“

Diese Regelung sei nach § 52 Abs. 23d EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden.

Die BFH-Urteile fänden aufgrund dieser Gesetzesänderung keine allgemeine Anwendung. Vorliegend sei der Werbungskostenabzug für Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit seiner erstmaligen Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer ausgeschlossen. Die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags sei mithin zu Recht versagt worden.

Der Kläger begründet sein Verpflichtungsbegehren damit, dass er Vertrauen in die bestehende Rechtsprechung seit 2003/2004 gehabt habe, wonach Ausbildungskosten absetzbar seien. Diese Rechtsprechung des BFH sei in die Finanzierung der kostspieligen Ausbildung 2006-2008 eingebunden worden. Dieses Vertrauen sei auch berechtigt gewesen und sei sodann mit siebenjähriger Rückwirkung ins Nichts geführt worden und gegenstandslos geworden.

Die Verfassungswidrigkeit dieser Benachteiligung durch Verstoß gegen das Nettoprinzip und Verletzung des Vertrauensschutzes sowie die Qualifizierung als echte Rückwirkung, welche nur in Ausnahmefällen zulässig sei und eben nicht fiskalischen Interessen dienen dürfe, werde anhand der beigefügten anonymisierten Revisionsbegründung dargestellt. Danach sei das Gesetz verfassungswidrig und nicht anzuwenden, da ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot sowie ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vorliege (Bl. 84 ff. der FG-Akte).

Soweit der Beklagte die Anerkennung einzelner Aufwendungen auf Grund fehlender Belege ablehne, könne der Kläger diese Kosten noch näher erläutern und belegen (ggf. durch Parteivernahme).

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Bescheide zur Ablehnung der Verlustfeststellung für die Jahre 2006 und 2007 vom 17.08.2011 und der Einspruchsentscheidung vom 23.1.2012 den Beklagten zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2007 in Höhe von 10.207 € und auf den 31.12.2007 in Höhe von 28.166 € festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Ablehnung der begehrten Verlustzuweisung stimme, wie in der Einspruchsentscheidung schon dargestellt, mit der gesetzlichen Neuregelung in § 9 Abs. 6 EStG überein. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen das BeitrRLUmsG bestünden nicht.

Unabhängig von der Frage der Verfassungswidrigkeit sei die begehrte Verlustzuweisung zum Teil auch aus anderen Gründen abzulehnen. Nach den im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen seien die Aufwendungen zwar für das Jahr 2006 vollumfänglich belegt, so dass einer Verlustfeststellung i.H.v. 10.207 € insoweit nichts entgegenstünde. Hinsichtlich 2007 seien indes lediglich Kosten i.H.v. 17.599,25 € (einschließlich Fahrtkosten) belegt, so dass zum 31.12.2007 nach derzeitiger Beleg-Lage überhaupt nur eine Verlustfeststellung i.H.v. 16.325 € in Betracht käme.

Die mit Beschluss vom 22.03.2012 festgesetzte Verfahrensruhe im Hinblick auf die BFH-Verfahren VI R 2/12, VI R 6/12 und VI R 8/12 (Bl. 56 ff. FG-Akte) endete durch Beschluss vom 02.12.2013 (Bl. 72 ff. FG-Akte), nachdem der Kläger seine Zustimmung zum Ruhen des Verfahrens widerrufen und wiederholt den Fortgang des Verfahrens erbeten hatte.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Der Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 10d EStG auf den 31.12.2006 und auf den 31.12.2007 vom 17.08.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2012 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Nach §§ 9 Abs. 6 i. V. m. 12 Nr. 5 EStG i. d. F. des BeitrRLUmsG dürfen Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für sein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nicht als Werbungskosten abgezogen werden, soweit diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Diese Regelungen gelten nach § 52 Abs. 23d Satz 5 und Abs. 30a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG rückwirkend für Veranlagungszeiträume ab 2004.

2. Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer unterfallen nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten diesen Regelungen. Der Kläger tätigte nämlich Ausgaben für seine erstmalige Berufsausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfand.

3. Anders, als der Kläger meint, lassen diese durch das BeitrRLUmsG eingeführten Regelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 und ihre Anwendung nach § 52 Abs. 23d Satz 5 und Abs. 30a EStG keinen Verstoß gegen die Verfassung erkennen (so auch: BFH-Urteil vom 05.11.2013 VIII R 22/12, BFH/NV 2014, 238; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.12.2011, 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686, -nrkr.- Rev. VI R 2/12; FG Münster, Urteil vom 20.12.2011, 5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612, nrkr.- Rev. VI R 8/12; FG Köln, Urteil vom 22.05.2012, 15 K 3413/09, EFG 2012, 1735, nrkr.- Rev. VI R 38/12; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.11.2012, 10 K 4245/11, EFG 2013, 433, nrkr.- Rev. VI R 2/13: FG Köln, Urteil vom 17.07.2013, 14 K 587/13, EFG 2013, 1745, nrkr.- Rev. VI R 53/13; Schleswig Holsteinisches FG, Urteil vom 04.09.2013, 2 K 159/11, EFG 2013, 1995, nrkr.- Rev. VI R 72/13).

a) Zum Einen verstoßen sie nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Rückwirkungsverbot. Zwar handelt es sich um eine echte Rückwirkung, da die Neuregelungen in abgeschlossene Veranlagungszeiträume eingreifen (Rückbewirkung von Rechtsfolgen). Diese ist jedoch im Streitfall ausnahmsweise zulässig, da der Kläger für sich kein schutzwürdiges Vertrauen in Anspruch nehmen kann. Ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand geltenden Rechts kann nämlich dann nicht entstehen bzw. nicht angenommen werden, wenn die Rechtslage unklar und verworren war oder wenn der Gesetzgeber eine Rechtslage festschreibt, welche vor der Änderung einer Rechtsprechung einer einheitlichen Rechtspraxis und gefestigter Rechtsprechung entsprach (vgl. Beschluss des BVerfG vom 15.10.2008 1 BvR 1138/06, HFR 2009, 187; BFH-Urteil vom 05.11.2013 VIII R 22/12, BFH/NV 2014, 238).

Angesichts der Gesetzeslage, der Rechtsprechungsentwicklung sowie der Rechtsanwendungspraxis in den Jahren 2002 – 2011 im Bereich der Berufsausbildungskosten, die z.B. in den Urteilen des BFH vom 05.11.2013 (VIII R 22/12, BFH/NV 2014, 238) und des Schleswig Holsteinischen FG vom 04.09.2013 (2 K 159/11, EFG 2013, 1995, nrkr.- Rev. VI R 72/13) ausführlich dargestellt sind, kann der Kläger kein schutzwürdiges Vertrauen für seine Aufwendungen in den Jahren 2006 und 2007 in Anspruch nehmen. Zum Einen hat der Gesetzgeber mit den vorliegend maßgeblichen Regelungen im BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 auf eine Rechtsprechungsänderung seitens des BFH in den Urteilen vom 28.07.2011 (VI R 7/10, BStBl. II 2012, 557; VI R 38/10, BStBl. II 2012, 561), mit der dieser Aufwendungen für ein Erststudium bzw. eine Erstausbildung ab dem Veranlagungszeitraum 2004, abweichend von der früheren Rechtsprechung, erstmals als Werbungskosten anerkannt hat, reagiert. Er hat eine Rechtsprechungsänderung korrigiert und eine Rechtslage rückwirkend wieder hergestellt, die vor der Rechtsprechungsänderung - und damit auch in den Streitjahren - einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2013 VIII R 22/12, BFH/NV 2014, 238; Schleswig Holsteinisches FG, Urteil vom 04.09.2013, 2 K 159/11, nrkr.- Rev. VI R 72/13).

Zum Anderen kann von einer unklaren und verworrenen Rechtslage ausgegangen werden, da der BFH in seiner Entscheidung vom 28.07.2011 (VI R 7/10 - BStBl II 2012, 557) festgestellt hat, dass nach Ergehen des Gesetzes vom 21.07.2004 eindeutige gesetzliche Regelungen fehlen würden (vgl. FG Münster, Urteil vom 20.12.2011, 5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612, nrkr.- Rev. VI R 8/12; Trossen, FR 2012, 501, 505).

b) Die gesetzlichen Neuregelungen verstoßen zum Anderen auch nicht gegen das aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleitete Leistungsfähigkeits- und das daraus entwickelte objektive Nettoprinzip.

Die differenzierte Regelung für erstmalige Berufsausbildungskosten und Kosten eines Erststudiums, welches eine erstmalige Berufsqualifikation vermittelt, die außerhalb eines Dienstverhältnisses anfallen, sieht der Senat als zulässige Typisierung im Rahmen des gesetzgeberischen Ermessensspielraums an. Tatsächliche Besonderheiten können dabei generalisierend vernachlässigt werden. Dies gilt mangels sachgerechter Unterscheidungskriterien auch bei besonders hohen Aufwendungen sowie bei Kosten, die für eine Ausbildung aufgewendet werden, die mit einer hohen Wahrscheinlichkeit zu einer bestimmten, eng eingrenzbaren Tätigkeit führt, wie z.B. der eines Verkehrsflugzeugführers oder eines Heilpraktikers.

Generalisierend ordnet der Gesetzgeber diese gemischt veranlassten Kosten vorrangig der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fähigkeiten im Sinne einer allgemeinen Ausbildung zu, der noch keine konkreten Einnahmen gegenüber stehen. Insoweit schließt sich der Senat den zutreffenden Ausführungen des VIII. Senats des BFH sowie verschiedener Finanzgerichte an (BFH-Urteil vom 05.11.2013 VIII R 22/12, BFH/NV 2014, 238; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.12.2011, 14 K 4407/10 F, EFG 2012, 686, -nrkr.- Rev. VI R 2/12; FG Münster, Urteil vom 20.12.2011, 5 K 3975/09 F, EFG 2012, 612, nrkr.- Rev. VI R 8/12; FG Köln, Urteil vom 22.05.2012, 15 K 3413/09, EFG 2012, 1735, nrkr.- Rev. VI R 38/12; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.11.2012, 10 K 4245/11, EFG 2013, 433, nrkr.- Rev. VI R 2/13; FG Köln, Urteil vom 17.07.2013, 14 K 587/13, EFG 2013, 1745, nrkr.- Rev. VI R 53/13; Schleswig Holsteinisches FG, Urteil vom 04.09.2013, 2 K 159/11, EFG 2013, 1995, nrkr.- Rev. VI R 72/13).

4. Da ein Abzug als vorweggenommene Werbungskosten nicht in Betracht kommt, ist eine weitere Überprüfung der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen, die der Beklagte nach gegenwärtiger Beleglage zum Teil in Frage gestellt hat, nicht erforderlich.

5. Die Ausbildungskosten des Klägers sind demnach, wie vom Beklagten bislang schon berücksichtigt, gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG n. F., § 52 Abs. 24a Satz 3 EStG i.H.v. 4.000 € als Sonderausgaben abzugsfähig, was sich im Rahmen der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG indes nicht auswirkt.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO im Hinblick auf die beim BFH anhängigen Verfahren VI R 2/12, VI R 8/12, VI R 38/12, VI R 2/13, VI R 53/13 und VI R 72/13 zuzulassen.