1

Die Beteiligten streiten, ob Erbschaft- und Schenkungsteuerfestsetzungen innerhalb der zum 31.12.2005 ablaufenden Festsetzungsfrist ergangen sind.

2

Die Klägerinnen haben ihren am 30.01.2001 verstorbenen Vater aufgrund eines notariellen Ehegattentestaments vom 07.03.1990 beerbt. Die Erstellung der vom Beklagten angeforderten und dort am 19.09.2001 eingegangenen Erbschaftsteuererklärung erfolgte unter Mitwirkung der "Steuerkanzlei E und K, A-Str. 1, L". Die Klägerinnen hatten "den Herren Steuerberatern E und K" unter den vom Beklagten für das Verfahren zunächst vergebenen Steuer – Ermittlungsnummern entsprechende Vollmachten erteilt. Zu den Einzelheiten wird auf die Kopien der Vollmachten (Bl. 34, 35 und 36 der Erbschaftsteuerakte) hingewiesen.

3

Am 10.05.2002 erließ der Beklagte augrund der Steuererklärung Erbschaftsteuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO und erbat darin auch genauere Angaben zu den lt. Steuererklärung bereits erfolgten Vorschenkungen. Außerdem ergingen die Bescheide vorläufig gem. § 165 Abs. 1 AO. Eine Erläuterung bezüglich der Vorläufigkeit erfolgte nicht. Einsprüche wurden nicht eingelegt. Der Grundbesitzwert für das zum Nachlass gehörige Grundstück B-Str. 2 in C wurde durch Bescheid vom 28.08.2002 auf 466.000 DM festgestellt (vgl. Bl. 56 der Erbschaftsteuerakte).

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Eine weitere Anfrage zu den Vorschenkungen vom 29.06.2004 beantwortete der Prozessvertreter der Klägerinnen am 23.09.2004. Im Gegensatz zu den Briefköpfen der bisherigen Schreiben war nunmehr der Prozessvertreter der Klägerinnen allein oben mittig aufgeführt. Herr K war als Kooperationspartner rechts im oberen Drittel ausgewiesen. Anschrift und Postfachadresse waren unverändert. Zu den Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 23.09.2004 (Bl. 62 der Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.

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Die Informationen zu den Vorschenkungen setzte der Beklagte in geänderten Erbschaftsteuerbescheiden (StNr. XXX/9172/1545, 1556 und 1567) durch Erfassung entsprechender Vorerwerbe und in Schenkungsteuerbescheiden (StNr. XXX/9175/7145 und 7156) zur erstmaligen Erfassung der Schenkungen an zwei der Klägerinnen um.

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Die Bescheide datieren alle vom 27.12.2005 und waren an die "Herren StB. E und K" als Empfangsbevollmächtigte für die Klägerinnen adressiert. Die Übermittlung der Bescheide erfolgte durch Postzustellungsurkunde. Im Sichtfenster der Bescheid-Umschläge war in der Absenderzeile die "Finanzverwaltung NRW Postfach XXX XXX" ausgewiesen. Die Umschläge selbst trugen das Logo der Finanzverwaltung und waren wie auch die Zustellungsurkunden sämtlich mit der jeweiligen Steuernummer, der Bezeichnung und dem Datum des Bescheides sowie dem Zusatz ESST 11 versehen. Ausweislich der Zustellungsurkunden wurden die Bescheide am 28.12.2005 (StNr. XXX/9175/7145) durch Einlegung in den Briefkasten der Geschäftsräume des Prozessvertreters und am 29.12.2005 (StNr.: XXX/9172/1545; XXX/9172/1556; XXX/9172/1567 und XXX/9175/7156) durch Übergabe an eine namentlich bezeichnete Büroangestellte zugestellt. Die Zustellungsurkunden sind vom jeweiligen Zusteller unterschrieben. Die Unterschrift ist durch einen entsprechenden Namensstempel ergänzt. Die ausgehändigten bzw. in den Briefkasten eingelegten Sendungen tragen ebenfalls das Zustellungsdatum und die Unterschrift des Zustellers. Zu den Einzelheiten wird auf die Erbschaftsteuerbescheide und die zugehörigen Postzustellungsurkunden in der Erbschaftsteuerakte (Bl. 63 bis 76) sowie auf Bl. 4 bis 9 der Schenkungsteuerakte XXX/9175/7145 und Bl. 14 bis 19 der Schenkungsteuerakte XXX/9175/7156 sowie auf die Kopien der Umschläge (Bl. 89 der Erbschaftsteuerakte) hingewiesen.

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Mit an den Sachbearbeiter gerichtetem Schreiben vom 06.01.2006 sandte der Prozessvertreter der Klägerinnen die Sendungen unter Hinweis auf die Unwirksamkeit der Bekanntgabe wegen Falschadressierung zurück. Am 16.01.2006 erhob er vorsorglich Einsprüche gegen die Steuerfestsetzungen. Er trug vor, es sei mittlerweile Festsetzungsverjährung eingetreten, da die Bescheide aufgrund diverser Zustellungsmängel unwirksam seien.

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So habe eine Zustellungsvollmacht für die Steuerberater E und K nicht mehr bestanden. Bereits aufgrund des Schreibens des Prozessbevollmächtigten vom 23.09.2004 und aufgrund des Zeitablaufs hätten sich dem Bearbeiter des Beklagten Zweifel am Fortbestehen der Vollmacht aufdrängen müssen. Auch hätten sich die von den Klägerinnen ursprünglich erteilten Vollmachten auf andere Steuernummern als die in den Bescheiden genannten bezogen. Im Übrigen würden die Klägerinnen anderweitig steuerlich vertreten. Er sei erst 2006 für die aktuellen Streitigkeiten wieder beauftragt worden.

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Auch entsprächen die Zustellungen selbst nicht den Anforderungen des § 3 VwZG. Insbesondere lasse die Sendung nicht die erlassende Dienststelle erkennen, ein

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Formfehler, der nach der Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 31.03.1994 (5 K 2714/93, EFG 1994, 906) bereits zur Unwirksamkeit der Zustellung führe.

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Die Einsprüche wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidungen vom 18.06.2007 als unbegründet zurück. Er vertrat dabei die Auffassung, dass sich die erlassende Behörde aus den Bescheiden entnehmen lasse. Das von den Klägerinnen angeführte Finanzgerichtsurteil erfasse nur den Fall, in dem es an einer Bezeichnung der erlassenden Behörde vollständig fehle. Die Zustellungsvollmacht sei nicht widerrufen worden. Ein geänderter Briefkopf sei insoweit nicht ausreichend, zumal dort weiter beide bevollmächtigten Personen genannt seien. Im übrigen habe der damalige Sachbearbeiter etwaige Zweifel in einem Telefonat mit dem Büro des Prozessvertreters ausgeräumt. Auf das Erinnerungsprotokoll vom 22.05.2007 (Bl. 61 Rück der Erbschaftsteuerakte) werde insoweit hingewiesen.

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Mit den Klagen vom 12.07.2007 verfolgen die Klägerinnen ihr Begehren auf Aufhebung der streitigen Steuerfestsetzungen weiter. Unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem Einspruchsverfahren verweisen die Klägerinnen außerdem darauf, dass die Sendungen ihrem Prozessvertreter erst nach seiner Rückkehr aus dem Urlaub am 06.01.2006 tatsächlich vorgelegt worden seien. Eine etwaige Heilung nach § 8 VwZG sei erst an diesem Tag und damit nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingetreten.

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Die Klägerinnen beantragen,

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die Steuerfestsetzungen zu den Steuernummern XXX/9172/1545, 1556 und 1567 sowie zu den Steuernummern XXX/9175/7145 und 7156 aufzuheben,

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und vertritt die Auffassung, mit Einlegung der Sendungen in den Briefkasten bzw. deren Übergabe im Büro des Prozessvertreters hätten die Steuerfestsetzungen diesen tatsächlich erreicht, so dass von einem Zugang der Bescheide innerhalb der Festsetzungsfrist auszugehen sei. Im übrigen lasse sich im Internet anhand des auf der Sendung angegebenen Postfachs sowie der ebenfalls erkennbaren Postleitzahl die Behörde ermitteln.

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Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 11.12.2008 mit den Beteilligten erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird hingewiesen.

21

Der Senat hat in der Sache am 12.03.2009 mündlich verhandelt und die Verfahren 3 K 2926, 2929, 2930, 2931 und 2932/07 Erb zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Zu den Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerinnen in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung). Es fehlt an einer wirksamen Bekanntgabe der Bescheide innerhalb der Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung.

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Die Schenkungsteuerbescheide sind bereits deshalb unwirksam, weil für den Prozessvertreter der Klägerinnen keine entsprechende Empfangsvollmacht vorlag.

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Gem. § 122 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist. Die Bekanntgabe kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten erfolgen (§ 122 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung). Nach § 80 Abs. 3 Abgabenordnung soll sich die Behörde an den für das Verfahren bestellten Bevollmächtigten wenden. Für die Durchführung eines etwaigen Schenkungsteuerverfahrens war der Prozessvertreter der Klägerinnen nicht bevollmächtigt. Ausweislich der Vollmachtsurkunden, die die Steuerermittlungsnummer des Erbschaftsteuerverfahrens nach dem Tod des Vaters der Klägerinnen ausweisen, war der Prozessvertreter nur für dieses Verfahren als Bevollmächtigter bestellt. Auch wenn anläßlich des Erbschaftsteuerverfahrens erstmalig Vorschenkungen festgestellt

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werden, handelt es sich bei Steuerfestsetzungen zur schenkungsteuerlichen Erfassung dieser Schenkungen um eigene, auch auf andere Stichtage durchzuführende Besteuerungsverfahren, die von einer für das Verfahren der Erbschaftsteuer erteilten Vollmacht nicht umfasst sind.

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Darüber hinaus fehlt es an einer wirksamen Bekanntgabe aller angefochtenen Bescheide deshalb, weil im Rahmen der Übermittlung mittels Postzustellungsurkunde auf den einzelnen Sendungen entgegen § 3 Abs. 1 Satz 2 Verwaltungszustellungsgesetz in der für den Streitfall gültigen Fassung die absendende Dienststelle nicht – ausreichend – bezeichnet war.

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Gem. § 122 Abs. 5 Abgabenordnung wird ein Steuerbescheid aufgrund behördlicher Anordnung zugestellt. Die Zustellung richtet sich nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes. Für den Fall der Zustellung mittels Postzustellungsurkunde ist gem. § 3 Abs. 1 Satz 2 Verwaltungszustellungsgesetz vorgeschrieben, dass die Sendung mit der Bezeichnung der absendenden Dienststelle zu versehen ist. Daran fehlt es im vorliegenden Fall. Dabei geht der Senat davon aus, dass ein Verstoss gegen § 3 Abs. 1 Satz 2 Verwaltungszustellungsgesetz nicht nur in den Fällen gegeben ist, in denen die Bezeichnung der absendenden Dienststelle ganz fehlt, sondern auch dann, wenn sie nur unzureichend bezeichnet ist. Zwar ist es zutreffend, dass sich im vorliegenden Fall anhand der auf den Sendungen ersichtlichen Postfachnummer und Postleitzahl die absendende Dienststelle ermitteln läßt. Jedoch ist damit den Anforderungen des § 3 Abs. 1 Satz 2 Verwaltungszustellungsgesetz nicht genügt. Der BFH hat in seinem Urteil vom 16.03.2000 (III R 19/99, BStBl II 2000, 520) darauf hingewiesen, dass sich die Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes über die förmliche Zustellung insgesamt durch Formstrenge auszeichneten, weil anders der vom Gesetz beabsichtigte Zweck, eine rasche und mühelose Feststellung darüber zu ermöglichen, ob eine Zustellung wirksam ist, nicht zu verwirklichen sei.

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Diesen Erwägungen schließt sich der erkennende Senat auch für den vorliegenden Fall an. Es widerspricht dem beschriebenen Gesetzeszweck, wenn die absendende Dienststelle nicht klar und einwandfrei auf der Sendung bezeichnet, sondern ihre Identität erst durch weitere Nachforschungsmaßnahmen zu ermitteln ist. Dieser Verstoss gegen § 3 Abs. 1 Satz 2 Verwaltungszustellungsgesetz führt nach Auffassung des Senats zur Unwirksamkeit der Zustellungen und damit zum Eintritt der Festsetzungsverjährung mit Ablauf des 31.12.2005. Der Senat folgt insoweit der im

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Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 31.03.1994 (5 K 2714/93, EFG 1994,906) vertretenen Ansicht. Denn der mit der Formstrenge der Regelungen des Verwaltungszustellungsgesetzes vorfolgte Zweck kann nur erreicht werden, wenn die gesetzlich festgelegten formellen Anforderungen an die Zustellung mittels Postzustellungsurkunde auch tatsächlich eingehalten werden.

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Soweit der Beklagte die Auffassung vertritt, die Bescheide seien nachweislich vor Ablauf der Festsetzungsfrist abgesandt worden, so dass die Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Abgabenordnung gewahrt sei, zumal auch der etwaige Formfehler geheilt sei, weil der Prozessvertreter der Klägerinnen die Bescheide unstreitig im Jahr 2006 erhalten habe, folgt dem der Senat nicht. Denn zum einen tritt die Wirkung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Abgabenordnung nur für den Fall ein, dass ein Verwaltungsakt die Behörde verlässt, der nach Ablauf der Festsetzungsfrist durch Bekanntgabe tatsächlich wirksam wird. Schlägt die Bekanntgabe – wie hier wegen des Verstosses gegen § 3 Abs. 1 Satz 2 Verwaltungszustellungsgesetz – fehl, kommt auch eine Fristwahrung gem. § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Abgabenordnung nicht in Betracht, da dafür die Finanzbehörde alle Voraussetzungen einzuhalten hat, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben sind (vgl. BFH-Beschluss vom 25.11.2002 GrS 2/01, BStBl II 2003, 548; BFH-Urteil vom 28.09.2000 III R 43/97, BStBl II 2001, 211). Das dazu vom Beklagten in Bezug genommene Urteil ist zu einem Fall ergangen, in dem die Bekanntgabe wegen eines vom BFH als nicht so schwerwiegend eingeschätzten und daher nicht zur Unwirksamkeit führenden Bekanntgabefehlers nicht im o.g. Sinne fehlgeschlagen war.

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Schließlich tritt eine etwaige Heilung des formellen, zur Unwirksamkeit führenden Fehlers erst durch den tatsächlichen Zugang der Bescheide im Zeitpunkt dieses Zugangs ein (vgl. dazu BFH – Urteile vom 28.01.2004 II R 21/01, BFH/NV 2004, 761 unter II 2. und vom 16.03.2000 III R 19/99, BStBl II 2000, 520 unter II 3. und 4.). Eine Rückwirkung der Heilung auf einen früheren Absendezeitpunkt und die Auslösung der Wirkung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Abgabenordnung ist damit nicht verbunden.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 155 Finanzgerichtsordnung, 708 Nr. 11 und 711 Zivilprozessordnung.

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Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung zugelassen.