Finanzgericht Münster, 15 K 1271/16 E

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist strittig, ob die Besteuerung der Einmalzahlung aus einer Direktversicherung rechtmäßig ist.

Die Klägerin, die bis zu ihrem Ruhestand Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielte, bezog im Streitjahr 2012 Leistungen aus einer Direktversicherung i. H. von 23.407 €. Mit Bescheid vom 10.3.2014 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2012 im Wege der Schätzung auf 5.966 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Datierend auf den 4.3.2014, eingegangen am 18.3.2014, reichte die Klägerin eine Einkommensteuererklärung für 2012 ein, in der sie Leistungen aus einer Direktversicherung erklärte. Mit Bescheid vom 1.4.2014 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2012 auf 5.717 € fest, wobei er „Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag, einem Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder einer Direktversicherung“ i. H. von 23.407 € berücksichtigte. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob der Beklagte auf.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Bescheid vom 29.3.2016 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für 2012 auf 5.588 € herab, wobei er bislang nicht berücksichtigte Sonderausgaben in Ansatz brachte. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.4.2016 wies der Beklagte den Einspruch (im Übrigen) als unbegründet zurück und führte im Wesentlichen aus, dass die Besteuerung der Eimalleistung aus der Direktversicherung gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang der Besteuerung unterliege. Die Vorschrift sei verfassungsgemäß.

Dagegen hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, dass zwischen der Besteuerung der Einmalzahlung einer Direktversicherung (hier: i. H. von 23.407 €) und der monatlichen Rente eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung (Art. 3 des Grundgesetzes – GG –) vorliege. Hätte sie sich eine monatliche Rente auszahlen lassen, so hätte die Steuernachzahlung lediglich 328,09 € betragen. Außerdem liege eine Ungleichbehandlung gegenüber den Nachzahlungen zur Krankenversicherung vor, die über zehn Jahre gestreckt würden. Die Besteuerung der Einmalzahlung verstoße auch gegen Art. 14 GG. Von der Gesamtversicherungsleistung würden ihr, der Klägerin, lediglich 12.722,44 € verbleiben, wenn hiervon die Steuernachzahlung i. H. von 6.600,96 € und die Krankenversicherungsbeiträge i. H. von insgesamt 4.083,60 € abgezogen würden. Außerdem dürfe nur der Ertragsanteil und nicht der gesamte Betrag besteuert werden. Die Besteuerung der Versicherungsleistung verstoße auch gegen Art. 2 GG, da durch die hohe Besteuerung die Wahl der Einmalzahlung nachteilig beeinflusst werde. Insgesamt liege ein Verstoß gegen das Übermaßverbot vor. Die Besteuerung unterliege keiner Befristung. So könne, wenn der Steuerpflichtig lange genug lebe, der Staat ein Vielfaches dessen als Rente besteuern, was der Steuerpflichtige angespart habe. Schließlich fühle sie sich getäuscht, weil sie die als staatlich gefördert angepriesene Direktversicherung in der Erwartung abgeschlossen habe, mindestens das herauszubekommen, was sie eingezahlt habe. Bei Abschluss der Verträge würde nicht ausreichend auf die steuerlichen Konsequenzen hingewiesen. Sie habe lediglich den Hinweis der … in deren Faltblatt erhalten, dass „die späteren Leistungen individuell besteuert“ würden. Dass das die Besteuerung die Hälfte der Leistung bedeute, darauf habe weder der Staat noch die … hingewiesen.

Des Weiteren sei unklar, aus welchem Grund der Beklagte i. H. von 3.089 € „Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag oder einer betrieblichen Altersversorgung oder Leistungen wegen schädlicher Verwendung“ in Ansatz gebracht habe.

Außerdem sei die Steuerersparnis in der Ansparphase nicht so hoch gewesen, wie die festgesetzte Steuernachzahlung im Steuerbescheid für 2012, da lediglich der steuerlich geförderte Höchstbetrag von 210 € habe abgezogen werden können (4 % der Beitragsbemessungsgrenze von 5.250 €).

In den während des Einspruchsverfahrens und der Klage eingereichten Gehaltsmitteilungen ist unter der Position „ZS-EGU-stf“ z.B. für Februar 2006 ein Betrag von 358 € und für das Jahr gesamt unter der Position „EGU-steuerfrei“ ein Betrag von 716 € aufgeführt. In der Gehaltsmitteilung für August 2010 ist unter der Position „Direktversicherung“ der Betrag von 358 € und unter der Position „§ 3 Nr. 63 neu AN“ ein Betrag von 2.864 € erfasst.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),

unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheids vom 1.4.2016 und der Einspruchsentscheidung vom 11.4.2016, die Einkommensteuer für 2011 auf 0,00 € herabzusetzen,

hilfsweise, die Einkommensteuer i. H. des Betrags der ersparten Einkommensteuer während der Ansparphase festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung trägt er unter Übersendung der betreffenden elektronischen Mitteilungen vor, dass die „…“ unter der Bezeichnung „Art der Leistung: Lebensversicherungsvertrag“ mit „Beginn des Leistungsbezugs: 01.04.2011“ eine „Leistung im Jahr 2012“ i. H. von „3.089,04 €“ mitgeteilt habe.

Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist im Haupt- (I.) und Hilfsantrag (II.) unbegründet.

I. Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 29.3.2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11.4.2016 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die Einmalzahlung zu Recht gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in voller Höhe der Besteuerung unterworfen (1.). Die Besteuerung der Einmalzahlung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG ist verfassungsgemäß (2.). Auch im Übrigen lässt die Einkommensteuerfestsetzung für 2012 keine Rechtfehler erkennen (3.).

1. Gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung gehören zu den sonstigen Einkünften Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Der im Streitjahr an die Klägerin ausgezahlte und ihr damit zugeflossene Betrag i. H. von 23.407 € beruht – zwischen den Beteiligten unstrittig – auf einer Direktversicherung.

a) Die Leistungen sind in voller Höhe zu versteuern. Eine Einschränkung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG, weil die die Leistungen nicht auf Beiträgen beruhen, auf die § 3 Nr. 63 EStG keine Anwendung gefunden hat, greift nicht ein. Die volle Einkommensteuerpflicht von Leistungen aus einer Direktversicherung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG tritt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH), der sich das Gericht anschließt, schon dann ein, wenn die früheren Beitragszahlungen tatsächlich nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt waren. Ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG bei materiell-rechtlich zutreffender Betrachtung objektiv vorgelegen haben, ist für die spätere volle Steuerpflicht der Leistungen nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG ohne Belang (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 20.9.2016 X R 23/15, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFHE – 255, 209, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2017, 347). Wie sich aus den während des Einspruchsverfahrens und der Klage eingereichten exemplarischen Gehaltsmitteilungen für Februar 2006 und August 2010 ergibt, wurden jeden Monat 358 € an Beitragszahlungen in die Direktversicherung gemäß § 3 Nr. 63 EStG tatsächlich steuerfrei gestellt und nicht wie die Klägerin vorträgt lediglich in Höhe von 210 €. Für eine Reduzierung der Besteuerung auf den Ertragsanteil (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b) EStG) ist daher kein Raum.

b) Die Einmalzahlung ist nicht als außerordentliche Einkünfte in Gestalt einer Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern.

Es fehlt an der "Außerordentlichkeit" dieser Einkünfte. Dieses Erfordernis wird sowohl vom Wortlaut des § 34 Abs. 1 EStG als auch von dem des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG vorausgesetzt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dient es der Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 25.2.2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rn. 33). Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht.

Vorliegend war die Geltendmachung der Kapitalabfindung vertragsgemäß, weil sie ihre Rechtsgrundlage in den Vertragsbedingungen der Direktversicherung fand. Nach dem beim Gericht eingereichten Faltblatt der … ist „bei Rentenbeginn alternativ eine einmalige Kapitalzahlung wählbar“. Bei der Kapitalabfindung (Einmalzahlung) handelt es sich damit um eine im Vertrag vorgesehene Leistung, die nicht „außerordentlich“ i. S. des § 34 Abs. 1 EStG ist (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 20.9.2016 X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rn. 19 - 24).

2. Die volle Besteuerung von Einmalzahlungen aus Direktversicherungen ist verfassungsgemäß.

a) Soweit die Klägerin vorträgt, dass die Steuernachzahlung lediglich 328,09 € ergeben hätte, wenn sie sich eine monatliche Rente hätte auszahlen lassen, wendet sich die Klägerin in erster Linie gegen den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung i. V. mit der Progression des Steuersatzes.

Es besteht ein Spannungsverhältnis zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 Satz 1 EStG) und dem Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips. Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, aufgrund dessen für jeden Steuerabschnitt die Grundlagen der Besteuerung alljährlich neu festzustellen und damit die Sachverhalte wie die Rechtslage neu zu prüfen sind, schafft Überschaubarkeit und Klarheit bzgl. des Sachverhaltes und der anzuwendenden steuerrechtlichen Vorschriften. Insoweit hat der Gesichtspunkt der Rechtssicherheit nicht nur Bedeutung für den Steuerpflichtigen, für den staatliches Verhalten weitestgehend messbar und vorhersehbar ist, sondern auch für die Verwaltung, die einer umfassenden rechtlichen Kontrolle unterstellt ist und deshalb alsbald rechtskräftige oder bestandskräftige Entscheidungen benötigt, um nicht handlungsunfähig zu werden. Demgegenüber ist das Nettoprinzip Ausdruck der materiellen Richtigkeit eines Steueranspruchs, welcher an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausgerichtet sein muss. Rechtssicherheit und materielle Gerechtigkeit sind wesentliche Bestandteile des Rechtsstaatsprinzips. Beide Forderungen können – wie sich auch in diesem Fall zeigt – miteinander in Widerstreit geraten. Hier ist es Aufgabe des Gesetzgebers, einen solchen Widerstreit zu entscheiden. Geschieht dies ohne Willkür, so kann die vom Gesetzgeber gewählte Regelung nicht beanstandet werden.

Eine Abmilderung der Folgen einer zusammengeballten Zahlung in einer Besteuerungsperiode kommt nur über § 34 EStG in Betracht. Der Tarifermäßig (sog. Fünftel-Regelung – § 34 Abs. 1 EStG) liegt der Gedanke zu Grunde, dass die außerordentlichen Einkünfte mit dem Steuersatz besteuert werden, der sich ergeben würde, wenn im Kalenderjahr nur ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte erzielt worden wäre.

Eine Auslegung des Tatbestandsmerkmals „außerordentliche Einkünfte“ im § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG hat diese verfassungsrechtlichen Grundsätze zu beachten. Außerordentliche Einkünfte liegen nicht schon deshalb vor, wenn die Höhe der Einkünfte im Vergleich zu einem anderen Veranlagungszeitraum höher oder besonders hoch ist. Denn dass in verschiedenen Veranlagungszeiträumen anfallende unterschiedlich hohe Einkünfte zu unterschiedlich hohem zu versteuernden Einkommen und damit aufgrund der Progression auch zu relativ unterschiedlich hohen Steuerbelastungen führen, ist der Normalfall und Ausfluss des immer bestehenden Spannungsverhältnisses zwischen dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem Grundsatz des abschnittsübergreifenden Nettoprinzips als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips.

Die einmalige Kapitalabfindung laufender Ansprüche gegen ein Versicherungsunternehmen unterliegt jedenfalls dann dem regulären Einkommensteuertarif, wenn das Kapitalwahlrecht – wie im Streitfall – schon in der ursprünglichen Versorgungsregelung enthalten war. Vergütungen sind nur dann außerordentlich, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspricht. Es handelt sich daher nicht um ermäßigt zu besteuernde außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 EStG, weil bereits zu Beginn der Vertragslaufzeit die Kapitalabfindung vorgesehen war. Die volle (und nicht ermäßigte) Besteuerung erfolgt daher nicht willkürlich, sondern sachlich begründet. Die Klägerin wird hierdurch nur mit all den Steuerpflichtigen gleich (und nicht besser) gestellt, die ebenfalls vorhersehbar höhere Einkünfte als gewöhnlich in einem Kalenderjahr erzielen und der vollen Besteuerung unterliegen. Ein Verfassungsverstoß kann hierin nicht gesehen werden.

b) Soweit die Klägerin vorträgt, dass die auf die Versicherungsleistung entfallenden Krankenversicherungsbeiträge auf zehn Jahre umgelegt würden, während die Einkommensteuer sofort in voller Höhe anfalle, und hierin ein Verstoß gegen Art. 3 GG begründet sei, ist dem nicht zuzustimmen. Es gibt keine verfassungsrechtliche Vorgabe, dass Steuern und Sozialversicherungsbeiträge (hier: Umlage der Krankenversicherungsbeiträge auf 10 Jahre) gleich zu behandeln sind. Nicht Abgabenarten sind gleich zu behandeln, sondern die Träger der Grundrechte, d.h. die Steuerpflichtigen. Für alle Träger der Grundrechte gelten die Vorschriften gleichermaßen. Die zehnjährige Streckung der Krankenversicherungsbeiträge beruht auf § 229 Abs. 1 Satz 3 SGB V während in der Einkommensteuer die Fünftel-Regelung nur unter den Voraussetzungen des § 34 EStG eingreifen kann, dessen Voraussetzungen allerdings – wie unter I. 1. beschrieben – nicht erfüllt sind.

3. Nach Auffassung des Gerichts liegt weder eine erdrosselnde Besteuerung noch eine Substanzbesteuerung vor, die einen Eingriff in Art. 14 GG begründen könnten. Die finanziellen Auswirkungen stellen sich dem Gericht auch anders dar, als von der Klägerin vorgetragen dar:

	Berechnung der Klägerin	Berechnung des Gerichts
Zufluss der Direktversicherung	23.407 €	23.407
Steuerlast auf diesen Betrag	./. 6.600,96 €	./. 3.944 € (5.588 € lt. Einkommen-steuerbescheid v. 29.3.2016; der Gesamtbetrag der Einkünfte beläuft sich auf 33.160 €; von der gesamten Steuerlast entfallen daher auf die Direktversicherung i. H. von 23.407 nur 3.944 €)
Krankenversicherungs-beiträge	./. 4.083,60 € (120 Beitragsmonate x 34,03 €)	./. 3.038,14 € (Zahlung pro Jahr von 408,36 €; die gestreckte Zahlung führt zur Abzinsung; bei einem unterstellten Abzinsungszinsatz von 3 % ergibt sich eine Belastung von 3.038,14 €)
Entgeltumwandlung		+ 3.758,46 (Die Steuerersparnis aus der Steuerfreiheit der Entgeltumwandlung ist anzurechnen; 57 Monate x 358 € x 17 % Durchschnitts-steuersatz der Klägerin) = 3.469,02 € (zzgl. 289,44 € Zinsen auf 5 Jahre Laufzeit bei 3 % Zinssatz = 3.758,46 €
Insgesamt	12.722,44 €	20.183,32 €

Nach der Berechnung des Gerichts mag der Abschluss der Direktversicherung i. V. mit den sich daraus ergebenden abgabenrechtlichen Folgen bei Wahl der Einmalzahlung eine schlechte Investition gewesen sein. Eine völlig unverhältnismäßig hohe Steuerlast und damit eine Verfassungswidrigkeit lassen sich indes nicht erkennen.

c) Soweit die Klägerin vorträgt, dass, wenn der Staat Versicherungsprodukte steuerlich fördere, dann müsse im Ergebnis auch mindestens das herauskommen, was man an Vermögen durch einfaches Ansparen hätte erzielen können und sie, die Klägerin, sich insoweit getäuscht fühle, kann dies seitens des Gerichts keine Herabsetzung der Steuer rechtfertigen. Für die steuerliche Beratung betreffend Altersvorsorgeversicherungen ist nicht der Staat, sondern ggf. das Versicherungsunternehmen oder beauftragte steuerliche Berater verantwortlich. Eine nachteilhafte Besteuerung, die auf einem Beratungsfehler beruht, ist im Wege zivilrechtlicher Haftungsverfahren diesen Personen gegenüber geltend zu machen. Eine schlechte steuerliche Beratung in diesem Zusammenhang ist sehr bedauerlich, kann aber für sich genommen nicht zur Verfassungswidrigkeit der Besteuerung führen.

d) Die steuerliche Gleichbehandlung der Einmalzahlung mit monatlich bezogenen Rentenzahlungen ist – über die verfassungsrechtlichen Erwägungen hinaus – auch nicht im Interesse des Staates. Ein kontinuierlicher Rentenbezug auf die Lebenszeit des Rentners sorgt aus Sicht des Staates vor, dass die sozialen Sicherungssysteme (Arbeitslosengeld II / Grundsicherung) nicht eingreifen müssen. Dies wäre bei der Einmalzahlung – sobald diese verausgabt ist – nicht mehr der Fall.

II. Der durch die Klägerin gestellte hilfsweise Antrag, die Einkommensteuer i. H. des Betrags der ersparten Einkommensteuer während der Ansparphase festzusetzen, kann nicht zum Erfolg führen, da es für eine derartige Besteuerung keine Rechtsgrundlage gibt.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.