Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 1590/17 VBr

Tatbestand:

Die Klägerin verwendete auf ihrem Betriebsgelände in verschiedenen Laboranlagen mit 1% MEK vergällten Branntwein (Ethanol 99,9%) zu Untersuchungs- und Reinigungszwecken im Rahmen der allgemeinen Verwendererlaubnis. Das Ethanol wird aus Deutschland bezogen und in einem 5.000 l fassenden Tank, der ausschließlich für den Laborbereich bestimmt ist, gelagert. Je nach Bedarf und Anforderung wird das Ethanol in Kleingebinden (Kannen und Kanister von 1 bis 50 Liter) abgefüllt und ausgeliefert.

Auf dem Betriebsgelände der Klägerin waren außerdem die A GmbH und die B GmbH ansässig. Diese Firmen verwendeten in ihren Laboren ebenfalls mit 1% MEK vergällten Branntwein (Ethanol 99,9%) zu Untersuchungs- und Reinigungszwecken im Rahmen der allgemeinen Verwendererlaubnis.

Im Rahmen einer Steueraufsichtsmaßnahme stellte das Hauptzollamt … fest, dass die Klägerin an die beiden Firmen im Jahr 2012 insgesamt 5.104 l vergällten Branntwein mit 5.047,9 l Ethanol und im Jahr 2013 weiteren vergällten Branntwein mit insgesamt 7,447,5 l Ethanol abgegeben hatte.

Der Beklagte nahm die Klägerin mit Steuerbescheid vom 17.12.2013 auf 65.774,14 € 2012 entstandene Branntweinsteuer und mit weiterem Steuerbescheid vom 09.12.2014 auf 97.040,93 € 2013 entstandene Branntweinsteuer in Anspruch, da sie an die A GmbH und die B GmbH mit 1% MEK vergällten Branntwein abgegeben habe, ohne dafür eine entsprechende Erlaubnis gehabt zu haben. Daher sei die Branntweinsteuer nach § 153 Abs. 3 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) entstanden, da im Rahmen der allgemeinen Verwendererlaubnis eine Weitergabe an Dritte nicht gestattet sei und der Branntwein auch nicht mehr der in der Erlaubnis genannten Zweckbestimmung zugeführt werden könne, weil er bereits bei den beiden Firmen verwendet worden sei. Die Klägerin zahlte die Branntweinsteuer.

Die gegen beide Steuerbescheide fristgerecht eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Die dagegen erhobene Klage hat der Senat mit Urteil vom 08.09.2017, 4 K 838/15 VBr abgewiesen.

Die Klägerin beantragte am 15.12.2014 hinsichtlich des Steuerbescheids vom 17.12.2013 und am 19.12.2014 hinsichtlich des Steuerbescheids vom 09.12.2014 den Erlass dieser Steuer aus sachlichen Billigkeitsgründen.

Insoweit komme abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten in Betracht. Das sei dann gegeben, wenn das Verhalten entschuldbar gewesen sei und die dadurch verursachte Steuerschuld nur als Folge einer versehentlichen Verletzung von Verfahrensvorschriften entstanden sei. Davon sei hier auszugehen, da das zuständige Hauptzollamt nach § 49 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung - BrStV) dem Verwender auf Antrag gestatten könne, in Ausnahmefällen Erzeugnisse im Rahmen seiner Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung an andere Verwender abzugeben. Im Hinblick auf ihre bisherige unzweifelhafte steuerliche Zuverlässigkeit bestünden keine Zweifel, dass ihr eine derartige Erlaubnis erteilt worden wäre, wenn sie sich dieser Verpflichtung bewusst gewesen wäre und eine entsprechende Erlaubnis beantragt hätte.

Ihr Verhalten sei auch entschuldbar gewesen, da es sich um ein erstmaliges Fehlverhalten gehandelt habe. Sie verwende nämlich in großem Umfang vergälltes Ethanol in ihrer Produktion. Zudem habe sie Kleinstmengen im Laborbereich abgegeben, die als Fassware bezogen und gelagert worden sei. Die vergällte Ware sei ungenießbar und giftig gewesen, so dass ihren Mitarbeitern die steuerlichen Folgen nicht bewusst gewesen seien.

In der Vergangenheit seien ihr auch keine Billigkeitsmaßnahmen gewährt worden, Zudem habe sie nunmehr ihren Laborbetrieb auf vollständig vergällten Branntwein umgestellt, um eine mögliche Steuerentstehung bei möglichen künftigen Abgaben sicher zu vermeiden.

Auch sei eine Billigkeitsmaßnahme hinsichtlich einer Verbrauchsteuerschuld gerechtfertigt, wenn die Ablehnung des Antrags zu einer Doppelbesteuerung führen würde und die Ursache der Doppelbesteuerung aus besonderen Gründen nicht vermieden werden könnte. Dabei wäre die Billigkeitsmaßnahme dann nicht gerechtfertigt, wenn die Steuer hätte abgewälzt werden können. Anders als der Konsum durch Endverbraucher solle die industrielle Verwendung von Branntwein von einer Besteuerung ausgenommen werden, sofern die Voraussetzungen der Begünstigung erfüllt seien.

Ihren Kunden sei eine allgemeine Verwendererlaubnis erteilt worden, in deren Rahmen der Branntwein ausschließlich verwendet worden sei.

Mit ihrer Besteuerung werde Branntwein, der sonst steuerfrei verwendet werden dürfe, erstmals besteuert. Das sei mit einer Doppelbesteuerung vergleichbar. Die Branntweinsteuer habe sie nicht abwälzen können. Schließlich stelle die Besteuerung einen Verstoß gegen das Übermaßverbot dar.

Die Anträge, die der Beklagte als Erlassanträge behandelte, lehnte er mit Bescheid vom 25.08.2016 ab und führte dazu aus, in dem hier vorliegenden Fall liege mit § 153 Abs. 3 BranntwMonG eine eindeutig gesetzlich beabsichtigte Regelung vor, wenn Erzeugnisse entgegen ihrer Zweckbestimmung verwendet würden. Steuerschuldner sei der Verwender. Die auf Grund der Vergällung bestehende allgemeine Verwendererlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV beinhalte nicht die Befugnis zur Abgabe des Branntweins.

Das eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigende abgabenrechtlich nachteilige Verhalten liege hier nicht vor, da nicht nur ein Verstoß gegen verfahrensrechtliche Vorschriften vorliege, sondern gegen materiell-rechtliche Vorschriften. Ohne Erlaubnis gebe es keine Steuerbefreiung.

Auch könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Klägerin eine Erlaubnis nach § 49 Abs. 1 Satz 1 BrStV erteilt worden wäre, da diese Erlaubnis auf Einzelfälle beschränkt sei und keine dauerhafte Belieferung zulasse.

Auch habe es sich hinsichtlich der hier zu beurteilenden Mengen nicht um Kleinstmengen gehandelt. Andernfalls wären die Ausführungen der Klägerin zur Doppelbesteuerung und zum Übermaßverbot unverständlich.

Da nur die Klägerin als Steuerschuldner in Anspruch genommen worden sei, liege eine Doppelbesteuerung nicht vor.

Ein Verstoß gegen das Übermaßverbot liege nicht vor, da die Steuergesetze eine steuerliche Inanspruchnahme der Klägerin vorgesehen hätten und ihr Erlass nicht angezeigt sei. Dem stehe auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht entgegen.

Zur Begründung des dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs verwies die Klägerin auf ihr bisheriges Vorbringen und trug ergänzend vor, nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie (EWG) Nr. 92/83 des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (RL 92/83) seien die Mitgliedstaaten verpflichtet, Branntwein der Positionen 2207 und 2208 der Kombinierten Nomenklatur (KN) mit einem Alkoholgehalt von mehr als 1,2% vol. von der Steuer zu befreien, sofern dieser nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats denaturiert und zur Herstellung eines nicht für den menschlichen Genuss bestimmten Erzeugnisses verwendet worden sei. Insoweit werde auf das EuGH-Urteil vom 02.06.2016 C-355/14, Rz. 60 f. hingewiesen.

Die Versteuerung bei Abgabe an berechtigte Verwender wie die A GmbH und die B GmbH sei danach unverhältnismäßig. Anhaltspunkte für betrügerisches oder missbräuchliches Verhalten gebe es nicht.

Auch seien durch die Vergällung Betrug und Missbrauch ausgeschlossen. Daher werde auch auf die Überwachung der Beförderung verzichtet. Vielmehr sei hier die Steueraufsicht für die Verwendung des Branntweins in ausreichendem Maße gewährleistet.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.05.2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte dazu aus, § 153 Abs. 3 BranntwMonG in Verbindung mit § 44 BrStV sei eine Art. 27 Abs. 1 RL 92/83 entsprechende Vorschrift zur Sicherung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiungen. Insoweit sei es unerheblich, ob der Branntwein zur Herstellung von Erzeugnissen verwendet worden sei, weil die hier zu berücksichtigende Steuerentstehung durch die regelmäßige Abgabe des an sich steuerfreien Branntweins bewirkt worden sei.

Für diesen Fall habe der Gesetzgeber eine Besteuerung bewusst angenommen, so dass eine Billigkeitsmaßnahme ausscheide. Zudem gebe es für eine derartige Maßnahme auch keine besonderen Gründe.

Der Streitfall sei auch nicht mit dem des EuGH-Urteils vom 02.06.2016 C-355/14 vergleichbar, weil es hier um die Verwendung im Rahmen einer allgemeinen Verwendererlaubnis gehe, während es in dem vom EuGH entschiedenen Fall um die Nutzung einer ausdrücklich erteilten Lagererlaubnis gegangen sei. Hätte die Klägerin darüber verfügt, wäre es nicht zu der streitbefangenen Steuer gekommen.

Eine Unbilligkeit auf Grund einer sachwidrigen Härte scheide ebenfalls aus, da die Steuerentstehung dem Gesetz entspreche und keine persönliche Unbilligkeit darstelle. Schließlich seien die Endverwender, die A GmbH und die B GmbH, ehemalige Betriebsteile der Klägerin, die sie ausgegliedert habe. Dies und das damit verbundene Entstehen der streitbefangenen Steuerschuld sei auf eine bewusste Unternehmensentscheidung der Klägerin zurückzuführen.

Wenn auch der Branntwein durch Vergällung ungenießbar geworden sei, folge daraus nicht, dass dadurch die übrigen Bestimmungen des Branntweinsteuerrechts als entbehrlich anzusehen seien.

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren unter Bezugnahme auf ihren bisherigen Vortrag weiter und beantragt,

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1. den Beklagten unter Aufhebung seines ablehnenden Bescheids vom 25.08.2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2017 zu verpflichten, ihren Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme nach § 227 AO unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichtes neu zu bescheiden;

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2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat der Klägerin mit seinem Bescheid vom 25.08.2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2017 zu Recht die begehrte Erstattung versagt. Die Klägerin wird dadurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Nach § 227 AO können Steuern erstattet werden, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die in § 227 AO genannte "Unbilligkeit" der Einziehung kann auf sachlichen oder auf persönlichen Gründen beruhen. Persönliche Billigkeitsgründe macht die Klägerin im Streitfall nicht geltend. Gegenstand der im vorliegenden Verfahren vorzunehmenden Prüfung kann deshalb nur die Frage eines Erlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen sein. Ein sachlicher Billigkeitsgrund liegt vor, wenn ein vom Gesetzeswortlaut gedecktes, aber vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis vermieden werden soll (s. Klein-Rüsken AO 12. Aufl. § 163 Rz. 32 m.w.N.).

Anhaltspunkte dafür, dass die Steuerentstehung der Branntweinsteuer nach § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG im Streitfall vom Gesetzgeber nicht gewollt gewesen ist, sind nicht erkennbar.

Die Steuer, deren Erstattung die Klägerin begehrt, ist nach § 153 Abs. 3 Satz 1 1. Alt. BranntwMonG dadurch entstanden, dass die Klägerin das Erzeugnis an die A GmbH und die B GmbH abgab, mithin mit ihm durch körperliche Übergabe Handel trieb. Damit ist das Erzeugnis entgegen der in der allgemeinen Erlaubnis nach § 44 Satz 1 BrStV vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet worden.

Zugleich hat die Klägerin damit den Tatbestand des § 153 Abs. 3 Satz 1 2. Alt. BranntwMonG erfüllt, weil sie mit der Abgabe des vergällten Branntweins dieses Erzeugnis nicht mehr einer zweckgerechten Verwendung zuführen konnte. Dass die A GmbH und die B GmbH das Erzeugnis zweckgerecht verwenden konnten und verwendet hatten, ist hinsichtlich der Steuerentstehung unerheblich.

Wegen weiterer Einzelheiten zur Entstehung der Branntweinsteuer in der Person der Klägerin wird auf das zwischen den Beteiligten ergangene Senatsurteil vom 08.09.2017 4 K 838/15 VBr verwiesen.

Das Fehlen einer erforderlichen Erlaubnis wie im Streitfall hat nach der Systematik des Branntweinsteuerrechts stets die Steuerentstehung zur Folge. Das gilt unabhängig davon, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steueraussetzung tatsächlich vorliegen (für einen solchen Fall im Ergebnis ebenso Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, 2. Auflage, Rn. G 149; zum Mineralölsteuerrecht außerdem BFH Beschluss vom 08.03.2004 VII B 150/03, BFH/NV 2004, 981; Beschluss vom 13.11.2007 VII B 112/07, BFH/NV 2008, 409; zum Branntweinsteuerrecht Senatsurteile vom 18.09.2013 4 K 4515/12 AO, ZfZ Beilage 2014, 31 f.; vom 02.04.2014 4 K 4752/12 VBr ). Davon ausgehend gibt es keinen Anhaltspunkt, dass eine Verwendung ohne die erforderliche Erlaubnis nach dem Willen des Gesetzgebers nicht zur Steuerentstehung führen soll.

Die Steuerschuldentstehung steht auch dem geltenden Unionsrecht nicht entgegen.

Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a RL 92/83 befreien die Mitgliedstaaten die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse in Form von Alkohol zum Vertrieb kommen, der nach den Vorschriften eines Mitgliedstaats vollständig denaturiert worden ist.

Daraus folgt, dass allein die Vergällung eine Steuerbefreiung nur dann rechtfertigt, wenn sie unter den Bedingungen der Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung, der Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch erfolgt. Insoweit durfte der deutsche Gesetzgeber die Steuerfreiheit bei Vergällung an Regelungen knüpfen, die die Verwendung eines vergällten Erzeugnisses entsprechend begrenzen, insbesondere seine Abgabe an Dritte einschränken.

Weitere sachliche Billigkeitsgründe sind ebenfalls nicht erkennbar.

Die Voraussetzungen der die Ermessensausübung des Beklagten lenkenden Dienstvorschrift AO-DV Zoll zu § 227 AO (EVSF S 30 00) sind im Streitfall nicht gegeben, so dass der Beklagte deshalb zur Vornahme einer Billigkeitsmaßnahme keinen Anlass hatte.

Nach AO-DV Zoll zu § 227 AO Tz. 7.1.1 rechtfertigen Fälle abgabenrechtlich nachteiligen Verhaltens, soweit diese entschuldbar sind und sofern die für eine Billigkeitsmaßnahme erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, eine Billigkeitsmaßnahme. Derartiges abgabenrechtlich nachteiliges Verhalten liegt insbesondere vor, wenn eine Steuerschuld lediglich als Folge einer versehentlichen Verletzung von Verfahrensvorschriften entstanden ist, es mithin zur Entstehung der Steuer bei Beachtung dieser Vorschriften nicht gekommen wäre.

Eine versehentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften kann im Streitfall nicht angenommen werden, weil es sich nicht um Einzelfälle gehandelt hat, in denen der Klägerin eine Erlaubnis nach § 49 Abs. 1 BrStV hätte erhalten können. Die Klägerin hat vielmehr regelmäßig über zwei Jahre in nicht zu vernachlässigenden Mengen vergällten Branntwein an Dritte abgegeben. Für die Aufrechterhaltung dieses Teils seines Geschäfts hätte sie vielmehr ein Branntweinsteuerlager für das vergällte Ethanol einrichten und die damit verbundenen Pflichten einhalten müssen.

Insoweit ist auch kein mit AO-DV Zoll Tz. 7.1.5 vergleichbarer Fall erkennbar. Danach ist eine Billigkeitsmaßnahme nur möglich, wenn ein Steuerlagerinhaber Erzeugnisse an Abnehmer abgibt, denen die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung kurze Zeit nach der Abgabe erteilt wird.

Die streitbefangene Besteuerung stellt auch keine Doppelbesteuerung dar, die dem Beklagten nach AO-DV Zoll zu § 227 AO Tz. 7.1.2 eine Billigkeitsmaßnahme erlauben könnte. Mit den Steuerbescheiden vom 17.12.2013 und vom 09.12.2014 fand nämlich eine erstmalige und vom Gesetzgeber gewollte Besteuerung statt.

Aus dem EuGH-Urteil vom 02.06.2016 C-355/14, das sich in materiell-rechtlicher Hinsicht nur auf Fragen zur Steuerentstehung bei der Entnahme aus einem Steuerlager und zur Behandlung von Streckengeschäften äußert, folgt im Streitfall keine Billigkeitsmaßnahme bei zweckwidriger Verwendung.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Für die Steuerentstehung ist eine innere Rechtfertigung zweifelhaft: Das vergällte Erzeugnis ist vom Empfänger entsprechend seiner Zweckbestimmung verwendet worden. Damit stellt die Steuer im Streitfall nur noch eine Sanktion für die Nichteinhaltung von – allerdings materiell-rechtlich wirkenden – Formvorschriften dar.

Zudem ist zweifelhaft, ob die im geltenden Unionsrecht vorgesehenen Bedingungen einer Steuerbefreiung zur Sicherung einer korrekten und einfachen Anwendung einer Billigkeitsmaßnahme dann entgegenstehen, wenn das entgegen der allgemeinen Erlaubnis abgegebene Erzeugnis vom Warenempfänger planmäßig steuerbefreit verwendet wird. Insoweit kann auch angesichts der vergleichsweise hohen Steuerbelastung der Branntweinsteuer zum Wert des vergällten Ethanols auch der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten sein (s. EuGH Urteil vom 02.06.2016 C-355/14, Rz. 59).