Finanzgericht Düsseldorf, 10 K 2166/16 E

Tatbestand

Strittig ist die steuerliche Berücksichtigung von Darlehen, die die Kläger einer GmbH gewährt haben, soweit sie von der GmbH nicht zurückgezahlt wurden.

Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr (2014) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger gründete zusammen mit C durch notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom 26. August 1993 die A - GmbH (im Weiteren nur: GmbH). Auf das Stammkapital hatten der Kläger eine Stammeinlage und C eine solche zu leisten. C veräußerte durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 30. Mai 1996 seinen Geschäftsanteil an den Kläger. Die Vertragsparteien versicherten in der Urkunde, dass das Stammkapital in voller Höhe eingezahlt sei.

Die Kläger gewährten der GmbH in den Jahren 2010 bis 2013 Darlehen in Höhe folgender Beträge:

1. August 2010: Darlehen I

1. August 2011: Darlehen II

10. Januar 2012: Darlehen III

28. Juni 2013: Darlehen IV

4. November 2013: Darlehen V

Nach den den Darlehensgewährungen zugrunde liegenden Verträgen waren alle Darlehen zu verzinsen, wobei die Zinsen bei vollständiger Rückzahlung des jeweiligen Darlehens fällig sein sollten. Sicherheiten für die Darlehen wurden nicht gestellt. Die Laufzeit der Darlehen betrug – abgesehen vom letzten, lediglich für die Dauer von sechs Monaten gewährten Darlehen – 36 Monate. Nach § 2 des jeweiligen Darlehnsvertrags war die Kreditwürdigkeit der Darlehensnehmerin zur Zeit des Vertragsabschlusses Vertragsgrundlage. Wegen weiterer Einzelheiten der Darlehensverträge wird auf diese Bezug genommen. Der Kläger genehmigte die Darlehensgewährungen jeweils in kurze Zeit danach erfolgten Gesellschafterversammlungen. Die Hausbank der GmbH, hatte zwischenzeitlich zu einer Umschuldung geraten (E-Mail des zuständigen Kreditsachbearbeiters vom 19. März 2012). Mit E-Mail vom 7. Dezember 2012 lud der Kreditsachbearbeiter die Kläger zu einem Gespräch in die Räume der Hausbank ein, in dem es um die Themen „Unternehmensliquidität + Unternehmensverkauf“, „Verkauf der gebrauchten Maschinen“ und „Verkauf der Gewerbeimmobilie“ gehen sollte; in dem Schreiben wird darauf Bezug genommen, dass die Hausbank den Klägern bzw. der aus ihnen bestehenden GbR am selben Tag einen befristeten Überziehungskredit genehmigt habe, welcher „als Gesellschafterdarlehen“ für die GmbH diene. Mit E-Mail vom 17. Oktober 2013 teilte der Kreditsachbearbeiter der GmbH den Klägern mit, dass angesichts der Überziehung der Girokonten der GmbH die dafür ausgestellten Karten gesperrt worden seien.

Durch Gesellschafterbeschluss vom 15. Dezember 2014 löste der Kläger die GmbH zum 31. Dezember 2014 auf. Er berief sich als Geschäftsführer ab und bestellte sich zum Liquidator. Die Auflösung der GmbH wurde am 15. Januar 2015 im Handelsregister eingetragen. Nach Beendigung der Liquidation, in deren Rahmen die Kläger im Januar 2016 noch Zahlungen auf ihre Forderungen erhielten, wurde sie am 7. April 2016 gelöscht.

Die am 1. August 2010 und am 1. August 2011 gewährten Darlehen wurden am 22. März 2013 bzw. am 14. April 2014 einschließlich Zinsen vollständig zurückgezahlt. Das Darlehen III, das in der Zeit vom 11. Januar 2012 bis zum 1. März 2013 – wie im Vertrag vorgesehen – in Teilbeträgen ausgezahlt wurde, wurde in der Zeit vom 14. April bis zum 21. November 2014 in Höhe eines Betrags zurückgezahlt. Die weitere Valuta wurde – wie die im Jahr 2013 gewährten Darlehen IV und Darlehen V – nicht zurückgezahlt. Die offenen, von der GmbH nicht entrichteten Zinsen für die Darlehen beliefen sich nach dem Kontoblatt 1707 der aus den Eheleuten bestehenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die der GmbH die wesentlichen Betriebsgrundlagen überließ, auf insgesamt ... Euro.

Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 einen Verlust aus der Auflösung der GmbH gemäß § 17 Abs. 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Dabei gingen sie davon aus, dass bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes neben dem Stammkapital die nicht zurückgezahlten Darlehen zuzüglich der nicht gezahlten Zinsen, zu berücksichtigen seien. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei der Gesamtbetrag allerdings nur zu 60 % abziehbar.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer der Kläger für 2014 durch Bescheid vom 31. März 2016, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, zwar auf null Euro fest, berücksichtigte dabei jedoch nur einen Auflösungsverlust in Höhe von ... Euro als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zwar habe, so der Beklagte in der Anlage zum Bescheid, auf die verwiesen wird, der Verlust bereits mit Ablauf des Jahres 2014 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festgestanden, weil nicht mit einer Rückzahlung des Stammkapitals oder nennenswerten Rückzahlungen auf die Darlehen zu rechnen gewesen sei. Als ein zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führendes, in der Krise gewährtes Darlehen könne jedoch nur das am 4. November 2013 valutierte Darlehen V angesehen werden. Die bis dahin gewährten Darlehen seien entweder zurückgezahlt oder – wie das Darlehen III, soweit noch nicht getilgt, und das Darlehen IV – bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert worden. Ein über die Kenntnisse der Kläger hinsichtlich der wirtschaftlichen Situation der GmbH verfügender Steuerpflichtiger, so der Beklagte, hätte eine solche Forderung allenfalls mit einem erheblichen Abschlag erworben. Der gemeine Wert dieser Darlehen bei Kriseneintritt sei mit nicht mehr als null Euro anzusetzen. Das am 4. November 2013 gewährte Darlehen könne indes auch nicht in vollem Umfang als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt werden, sondern nur insoweit, als der Kläger es als Gesellschafter der GmbH gewährt habe, d. h. zu 50 %. Die Anschaffungskosten beliefen sich damit auf ... Euro, der nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermittelnde Auflösungsverlust mithin auf ... Euro.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage richtet sich gegen die Nichtberücksichtigung der Darlehen vom 10. Januar 2012 und vom 28. Juni 2013. Die Kläger sind der Ansicht, dass die vorgenannten Darlehen, soweit sie nicht zurückgezahlt worden seien und auf den Kläger entfallen, nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an der GmbH darstellten, weil diese Darlehen an sich notwendiges Stammkapital ersetzt hätten; denn sie seien erforderlich gewesen, um den objektiv bestehenden Kapitalbedarf der unterkapitalisierten GmbH mit Fremdmitteln abzudecken. Die GmbH, so die Kläger, habe sich bereits bei der Darlehensgewährung durch den Vertrag vom 6. Januar 2012 aus eigener Kraft keine Finanzmittel mehr beschaffen können. Die Darlehensgewährungen hätten deshalb dazu gedient, die GmbH vor der Zahlungsunfähigkeit zu bewahren. Fremd- und Eigenkapital seien aber jedenfalls seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) gleichzubehandeln. Ob ein Darlehen kapitalersetzend oder vor oder nach der Krise gewährt oder nach Kriseneintritt stehengelassen worden sei, sei rechtlich nicht mehr erheblich. Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Kläger im Klageverfahren wird auf ihren Schriftsatz vom 10. November 2016 nebst Anlagen Bezug genommen.

In der Klageschrift haben die Kläger den Auflösungsverlust auf ... Euro beziffert. Mit Schriftsatz vom 10. November 2016 haben sie nur noch die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes in Höhe von ... Euro begehrt. In der mündlichen Verhandlung spezifizierten sie ihr Klagebegehren weiter.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 31. März 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2016 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb mit einem Betrag von Euro und seine der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen mit einem Betrag von ... Euro sowie bei der Klägerin im Rahmen der Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden, infolge der Verrechnung laufender Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien) in Höhe von ... Euro mit der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträgen in Höhe von ... Euro Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 32d Abs. 1 EStG von … Euro angesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Wegen seines Vorbringens im Klageverfahren wird auf seinen Schriftsatz vom 24. November 2016 verwiesen.

Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Beklagten beigezogen.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten, soweit der Beklagte die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb statt mit einem Betrag von ... Euro lediglich mit einem Betrag von ... Euro angesetzt und bei den Einkünften der Kläger aus Kapitalvermögen den Verlust des am 10. Januar 2012 gewährten Darlehens mit dem ungetilgt gebliebenen Restbetrag nicht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 6 EStG berücksichtigt hat.

Der Beklagte ist unzutreffend davon ausgegangen, dass der auf den Kläger entfallende Teil des am 28. Juni 2013 gewährten und bis zum Abschluss der Liquidation der GmbH nicht zurückgezahlten Darlehens IV nicht nach § 17 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden könne. Außerdem war das am 10. Januar 2012 gewährte, bis zum Abschluss der Liquidation lediglich teilweise zurückgezahlte Darlehen – auch soweit es auf die Klägerin entfällt – nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 6 EStG als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust. Auflösungsverlust i. S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs – HGB –).

Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren. Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH u. a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffsanspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren. Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a. F. (GmbHG a. F.) vorgenommen hatte (sog. funktionelles Eigenkapital). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).

Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ist die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen. Die Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Rahmen des § 17 Abs. 2 und 4 EStG war eine Reaktion auf die Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechts. Sie stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass eine im Privatvermögen gehaltene Kapitalforderung des Gesellschafters aus einem Gesellschafterdarlehen oder einer zugunsten der Gesellschaft übernommenen Bürgschaft dem Anwendungsbereich des § 20 EStG und nicht dem des § 17 EStG unterfällt, und führte zu einer Durchbrechung der Trennung von steuerlich unbeachtlicher Vermögens- und steuerbarer Erwerbssphäre. Dafür fehlt nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die rechtliche Grundlage.

Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Darunter fallen insbesondere Nachschüsse i.S. der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der Krise stehen gelassenen“ Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen – wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. des § 5 Abs. 2a EStG – im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital. In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind allerdings weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 11. Juli 2017 IX R 36/15 (Bundessteuerblatt – BStBl – II 2019, 208 m. w. N. auch zur bisherigen Rechtsprechung) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 20. Juli 2018 IX R 5/15, BStBl II 2019, 194, und vom 2. Juli 2019 IX R 13/18, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 265, 333). Gleiches folgt aus § 52 Abs. 25a Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 2a EStG i. d. F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451).

Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte § 17 Abs. 4 EStG nicht zutreffend angewandt, indem er angenommen hat, dass die GmbH erst im Oktober 2013 in eine Situation geraten ist, in der ihr der Kläger als ordentlicher Kaufmann nur noch Eigenkapital, nicht aber Fremdkapital zugeführt hätte, sodass – aus Sicht des Beklagten – nur das am 4. November 2013 gewährte Darlehen als „Krisendarlehen“ eigenkapitalersetzend war. Vielmehr ist vom Eintritt der Krise deutlich früher, nämlich schon bei Gewährung des Darlehens vom 28. Juni 2013, auszugehen.

Ein Darlehen ist durch das Gesellschaftsverhältnis u. a. dann veranlasst, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft entweder insolvenzreif ist oder wenn die Insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise). Dies ist hinsichtlich des Umqualifizierungsgrundes der Kreditunwürdigkeit danach beurteilen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte (BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339).

Die Hausbank war bereits im Laufe des Jahres 2012 nicht mehr bereit, der GmbH Darlehen zu gewähren. Darlehen gewährt hat sie vielmehr – wie z. B. den zur Weiterreichung an die GmbH bestimmten Überziehungskredit vom 7. Dezember 2012 – nur noch den Klägern, weil diese – insbesondere in Gestalt der der GmbH überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen – ausreichende Sicherheiten für die Rückzahlung stellen konnten. Nur dadurch konnte aber die GmbH ihrerseits ihre Zahlungsverpflichtungen gegenüber Dritten, d. h. anderen Gläubigern als den Klägern, erfüllen. Bei Gewährung des Darlehens vom 28. Juni 2013 hatte die GmbH Fremdverbindlichkeiten in Höhe von ... Euro. Ohne das im Jahr 2012 von den Klägern gewährte Darlehen III hätten sich diese Verbindlichkeiten auf ... Euro belaufen. Eine Kreditinanspruchnahme in dieser Höhe hätte die Hausbank nicht zugelassen, zumal es bereits im Dezember 2012 Gespräche über einen Verkauf des Unternehmens der GmbH gegeben hat. Die GmbH wäre zudem ohne das im Juni 2013 gewährte Darlehen nicht in der Lage gewesen, z. T. seit November 2012 rückständige Gehälter und Mieten zu zahlen (Anlage 10 zum Schriftsatz vom 10. November 2016).

Ein Eintritt der Krise bereits bei Gewährung des Darlehens vom 10. Januar 2012 kann dagegen nicht angenommen werden. Zwar waren die Umsätze im Jahr 2012 bereits deutlich rückläufig. Ein Großauftrag in diesem Jahr hat allerdings dazu geführt, dass sich der Umsatzrückgang auf lediglich 21 % belief (2013 dagegen: 39 %). Auch das Umschuldungsangebot der Hausbank vom 19. März 2012 spricht nicht für eine bereits eingetretene Krise im Sinne der o. a. Rechtsprechung, denn dadurch sollten primär Zinskosten erspart werden. Auch war die GmbH in der Lage, das Darlehen III über effektiv noch zu 60 % zu tilgen.

Damit kann der Ausfall dieses Darlehens, soweit es nicht getilgt wurde, nicht bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden. Der Kläger war jedenfalls seit der Übernahme des Geschäftsanteils seines früheren Mitgesellschafters nicht nur alleiniger Gesellschafter, sondern auch alleiniger Geschäftsführer. Die wirtschaftliche Entwicklung der GmbH war ihm daher schon aufgrund dieser organschaftlichen Stellung in allen Einzelheiten bekannt. Gleichwohl hat er keine Maßnahmen unternommen, das Darlehen III zu kündigen und zurückzufordern, sobald erste Anzeichen einer Krise sichtbar wurden. Er hat das Darlehen vielmehr stehen gelassen und damit in seinem Wert bis auf null Euro verfallen lassen. Mit diesem Wert ist es auch bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes anzusetzen.

Der Verlust des Klägers aus Gewerbebetrieb ist daher noch zu erhöhen, aufgrund der Regelung in § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG allerdings nur zu 60.

2. Das im Jahr 2012 gewährte Darlehen, soweit es noch nicht getilgt war, ist als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, und zwar auch insoweit, als die Darlehensgewährung durch die Klägerin erfolgte.

a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nach Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust. Insoweit ist eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die – ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen – unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i. S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann. Wie die Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der Endbesteuerung. Danach liegt ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 VIII R 13/15, BFHE 259, 535). Dabei sind parallele Wertungen angezeigt wie im Zusammenhang mit der Entstehung eines Auflösungsverlustes (vgl. Jachmann-Michel, Betriebs-Berater – BB – 2018, 2329).

An dieser Rechtslage hat sich nichts geändert. Der Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Bundestags-Drucks. 19/13436, 16) sah zwar vor, dass die vollständige oder teilweise Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung keine Veräußerung sein sollte (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 i. d. F des Art. 2 Nr. 11 Buchstabe b des Gesetzentwurfs). Nach ablehnender Stellungnahme des Bundesrates zu dieser Regelung (vgl. Bundesrats-Drucks. 356/19, 29 ff.), der sich der Finanzausschuss angeschlossen hat (Bundestags-Drucks. 19/14873, 36, und 19/14909, 28, 44 f.), ist § 20 EStG durch Art. 2 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 19. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) nicht geändert worden. Lediglich § 20 Abs. 6 EStG hat durch Art. 5 Nr. 1 des Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vom 21. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2875) Änderungen erfahren, die allerdings mangels Rückwirkung (vgl. Art. 5 Nr. 2 dieses Gesetzes) im Streitfall nicht anwendbar sind.

Als Verlust berücksichtigt werden kann der Ausfall einer Darlehensforderung allerdings nur, wenn das Darlehen in der Absicht gewährt wurde, dadurch positive Einkünfte zu erzielen. Das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. des § 20 EStG grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen. Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung. Die durch das UntStRefG 2008 mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen indes eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1 – S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz. 125). So sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in Bundestags-Drucks. 16/4841, S. 33), insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen die Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG. Zudem entscheiden Währungspolitik und Aktienkurs über den Ertrag aus Zinsen und Dividenden. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist daher für Kapitalanlagen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 (widerleglich) zu vermuten (so BFH-Urteile vom 14. März 2017 VIII R 25/14, BStBl II 2017, 1038, und VIII R 38/15, BStBl II 2017, 1040).

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Ausfall des im Jahr 2012 gewährten Darlehens, soweit die GmbH es nicht zurückgezahlt hat, nicht aber der Ausfall der am 28. Juni und am 4. November 2013 gewährten Darlehen zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust der Kläger bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geführt.

aa) Die Vermutung, dass die Kläger die ab dem Jahr 2012 hingegebenen Darlehen in der Absicht gewährt haben, dadurch steuerlich relevante Einkünfte zu erzielen, ist lediglich bezüglich der zuletzt gewährten Darlehen vom 28. Juni und vom 4. November 2013 widerlegt.

Die beiden zuletzt genannten Darlehen wurden zu Zeitpunkten gewährt, zu denen sich die GmbH bereits in einer Krise im Sinne der Rechtsprechung zur Eigenschaft eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten befand. Aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Lage der GmbH war schon im Zeitpunkt der Darlehensgewährung ungewiss, ob es zu einer vollständigen Rückzahlung der Darlehen, geschweige denn zu einer Zahlung von Zinsen kommen wird. Gewährt ein Gesellschafter oder dessen Ehegatte der GmbH in einer solchen Situation – d. h. nach Eintritt der Krise – ein Darlehen, geschieht dies regelmäßig nicht in der Absicht, (positive) Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, sondern vielmehr ist die Darlehenshingabe typischerweise ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Dafür, dass im Streitfall etwas anderes gilt, ist nichts ersichtlich. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist mithin insoweit widerlegt.

Anders verhält es sich dagegen bei dem bereits am 10. Januar 2012 gewährten Darlehen. Die GmbH befand sich bis Anfang 2012 noch nicht in einer derart schlechten wirtschaftlichen Lage, dass dadurch die Einkünfteerzielungsabsicht widerlegt wäre. Die Krise ist - wie oben unter I. 1. dargelegt - erst im weiteren Verlauf des Jahres eingetreten. Auch ist zu beachten, dass die GmbH nicht nur die in den Jahren 2010 und 2011 gewährten Darlehen nebst Zinsen, sondern auch einen Großteil des Darlehens vom 10. Januar 2012 zurückgezahlt hat.

bb) Im Streitfall stand auch bereits zum Ende des Jahres 2014 fest, dass die GmbH nicht mehr in der Lage war, über die bis dahin geleisteten Rückzahlungen hinaus weitere Tilgungsleistungen zu erbringen.

Soweit es um die zeitliche Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes gemäß § 17 Abs. 4 EStG geht, stellt der BFH darauf ab, ob feststeht, dass der Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen kann. Ferner muss feststehen, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten anfallen werden und welche im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Aufgabekosten der Gesellschafter noch zu tragen hat. Diese Voraussetzungen sind nach der Rechtsprechung des BFH im Fall der Auflösung mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, aber schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Das ist z. B. dann der Fall, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war; denn dann kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2001, 761, und vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731).

Danach stand der endgültige Ausfall der Darlehen, soweit sie noch nicht getilgt waren, bereits im Streitjahr fest, weil die GmbH bereits zum Zeitpunkt der Auflösung vermögenslos war. Das wesentliche Anlagevermögen wurde im Streitjahr vollständig veräußert. Die Veräußerungserlöse dienten vorrangig zur Tilgung von Kredit-, Miet- und Gehaltsverbindlichkeiten der GmbH, einschließlich der Verbindlichkeiten gegenüber den Klägern. Insoweit hat die GmbH letzte Tilgungen am 21. November 2014 vorgenommen. Ab diesem Zeitpunkt blieben Darlehen und Zinsansprüche offen. Die Zahlung eines Betrags in Höhe von ... Euro an die Kläger am 8. bzw. 11. Januar 2016 steht, soweit es um die Berücksichtigung der Darlehensverluste geht, dieser Beurteilung nicht entgegen. Zum einen ist dieser Betrag so geringfügig, dass dadurch nicht mit einer „wesentlichen Änderung“ der bereits entstandenen Verluste zu rechnen war. Zum anderen sind zur Tilgung einer aus Hauptleistung, Zinsen und Kosten bestehenden Schuld erbrachte Teilleistungen nach § 367 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zunächst auf die Kosten, dann auf die Zinsen und zuletzt auf die Hauptleistung anzurechnen. Zu Tilgungsleistungen auf die Darlehen ist es damit nach dem 21. November 2014 auch im weiteren Verlauf der Liquidation nicht mehr gekommen.

cc) Soweit die der GmbH am 28. Juni und am 4. November 2013 gewährten Darlehen auf den Kläger entfallen und aufgrund der Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung des Auflösungsverlustes gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur zu 60 %, anzusetzen sind, kommt eine weitergehende Berücksichtigung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht in Betracht. Dabei kann dahinstehen, ob dies bereits durch § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG ausgeschlossen wird (verneinend Jachmann-Michel, BB 2018, 2329, 2331) oder durch die Rechtsprechung des BFH, wonach Steuerpflichtige auch nach Inkrafttreten des MoMiG Vertrauensschutz in die Qualifizierung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten nach den dafür geltenden Anforderungen genießen; denn jedenfalls fehlt auch dem Kläger hinsichtlich dieser Darlehen die für die Anerkennung eines Verlustes bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht.

Einer Berücksichtigung des im Jahr 2012 gewährten Darlehens, soweit es nicht zurückgezahlt wurde, steht § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG nicht entgegen.

Nach § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG sind Einkünfte i. S. von § 20 Abs. 2 EStG u. a. den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, soweit sie zu diesen Einkünften gehören. Der Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, an der der Veräußerer – wie der Kläger – innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war, gehört nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG entfaltet jedoch insoweit im Streitfall keine Sperrwirkung zulasten des Klägers. Die Vorschrift verlangt, dass der Sachverhalt, um den es geht, in der den Einkünften aus Kapitalvermögen vorrangigen Einkunftsart zu „Einkünften“ führt, was nicht der Fall ist, wenn – wie hier – der Ansatz des genannten Darlehens bei den Einkünften i. S. von § 17 Abs. 4 EStG die Einkünfteermittlung gerade nicht beeinflusst hat, weil es im Rahmen dieser Einkunftsart mit null Euro zu bewerten ist. Zum anderen ist das BFH-Urteil vom 11. Juli 2017 IX R 36/15 (BStBl II 2019, 208), soweit danach die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden sind, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist, als Vertrauensschutzregelung zugunsten der Steuerpflichtigen anzusehen (ebenso Jachmann-Michel, BB 2018, 2329, 2331). Sie soll nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige, der zu mindestens 10 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, schlechter gestellt wird, als er bei Anwendung des geltenden Gesetzes stünde; denn die Grundsätze über die Berücksichtigung eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten sind seit Inkrafttreten des MoMiG de iure nicht mehr anwendbar, es sei denn, der Steuerpflichtige beantragt dies (ab dem 1. Januar 2020) gemäß § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG i. d. F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (vgl. auch Schmidt/Levedag, Einkommensteuergesetzes, 38. Aufl., § 20 Rz. 255; Stenert/Selle, Die Unternehmensbesteuerung 2018, 181, 183; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 412, 418, 420).

dd) Das Gericht weist für den Erlass eines geänderten Einkommensteuerbescheides für 2014 und einen daraufhin zu erlassenden Bescheid gemäß § 10d Abs. 4 EStG darauf hin, dass lediglich die auf den Kläger entfallenden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen keiner Verlustausgleichs- oder -abzugsbeschränkung unterliegen. Bei den auf die Klägerin entfallenden negativen Einkünften aus Kapitalvermögen ist dagegen § 20 Abs. 6 EStG zu beachten.

Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. § 20 Abs. 6 EStG findet jedoch nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG keine Anwendung, wenn es sich bei den Kapitalerträgen um solche i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG handelt und eine der weiteren Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG erfüllt ist. Dies ist beim Kläger nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b EStG der Fall, weil er Alleingesellschafter der GmbH war. Daher findet auf die auf den Kläger entfallenden Einkünfte aus der Darlehensgewährung vom 10. Januar 2012 § 32d Abs. 1 EStG keine Anwendung, mithin auch § 20 Abs. 6 EStG nicht.

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG findet dagegen auf die der Klägerin zuzurechnenden Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie auf dieser Darlehensgewährung beruhen, keine Anwendung. Sie hat zwar – wie der Kläger – nach § 32d Abs. 6 EStG eine Günstigerprüfung beantragt. Das in § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG statuierte Verbot der Verlustverrechnung lässt sich damit jedoch nicht durchbrechen. Lediglich ein horizontaler Verlustausgleich innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen bleibt – weil von § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG nicht ausgeschlossen – möglich und erlaubt eine Verrechnung mit regelbesteuerten Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. November 2016 VIII R 11/14, BStBl II 2017, 443 Rz. 43 ff.).

Die Kläger haben neben der Abgeltungsteuer unterliegenden, mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Kapitalerträgen, die auf sie zu gleichen Teilen entfielen, weitere, nur dem Kläger zugerechnete Kapitalerträge erklärt. Dabei handelt es sich um Zinsen, die die GmbH im Streitjahr auf das im Jahr 2011 gewährte Darlehen gezahlt hat. Da die Kläger dieses Darlehen gemeinschaftlich gewährt hatten, stand ihnen der Zinsertrag ebenfalls gemeinschaftlich, d. h. zu gleichen Teilen zu. Der unzutreffenden Steuererklärung folgend sind sie im angefochtenen Bescheid allein dem Kläger und nicht beiden Klägern zu je 50 % zugerechnet worden. Da sie von Seiten der GmbH nicht – auch nicht, soweit sie der Klägerin zustanden – dem Kapitalertrag unterworfen wurden (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG), waren sie in der Einkommensteuererklärung anzugeben und entsprechend zu besteuern. Sie sind mit den Darlehensverlusten zu verrechnen. Die danach verbleibenden Verluste unterliegen jedoch, soweit sie der Klägerin zuzurechnen sind, der Verlustausgleichs- und ‑abzugsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG.

3. Danach sind dem Kläger neben Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... Euro der tariflichen Einkommensteuer unterliegende negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... Euro zuzurechnen, die um den auf ihn entfallenden Anteil an den von der GmbH gezahlten Zinsen in Höhe von ... Euro zu mindern sind. Damit ergeben sich für ihn im Ergebnis der tariflichen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... Euro. Hinsichtlich der auf ihn entfallenden, nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Kapitalerträge in Höhe von ... Euro ergeben sich keine Änderungen.

Der auf die Klägerin entfallende Darlehensverlust in Höhe von ... Euro ist mit abgeltungsbesteuerten und der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträgen zu verrechnen. Die verbleibenden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen nicht der tariflichen Einkommensteuer; sie sind lediglich nach § 10d Abs. 4 EStG als verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2014 gesondert festzustellen und unterliegen der Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kläger hatten mit der Klageschrift angekündigt, eine Änderung des angefochtenen Bescheides dahingehend zu beantragen, dass ein Verlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG von ... Euro berücksichtigt wird, d. h. weitere negative Einkünfte von ... Euro. Die Klage hatte jedoch nur insoweit Erfolg, als das Gericht weitere negative Einkünfte in Höhe von ... Euro angesetzt hat. Die Kläger unterliegen daher zu rd. 10 %. Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG ist dabei nicht zu berücksichtigen; entscheidend ist, dass (auch) der Klägerin negative Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... Euro entstanden sind, nicht aber, ob diese der Abgeltungsteuer oder der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Der BFH hat bislang nicht entschieden, ob der Steuerpflichtige sich nur teilweise dafür entscheiden kann, die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn die Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu einem für ihn steuerlich günstigeren Ergebnis führt (vgl. dazu auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 12. März 2018 2 K 3127/15 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 947; die dagegen eingelegte Revision ist beim BFH anhängig unter dem Az. IX R 9/18).