Finanzgericht Köln, 5 K 756/20

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die teilweise Versagung von Grunderwerbsteuerbefreiungen nach § 6 Abs. 3 GrEStG rechtens ist und ob eine flächenweise Teilung im Sinne des § 7 GrEStG vorliegt.

Ursprüngliche Eigentümer der Grundstücke in A, D-Straße, Grundbuchblatt-Nr. 1, Flur 2, Flurstücke 3 (2985 qm; lt. Grundbuchauszug ausgewiesen als Gebäude- und Freifläche D-Straße) sowie 4 und 5 (2244 qm und 5 qm; im Grundbuch zunächst ausgewiesen als Gebäude- und Freifläche D-Straße) waren B, B1, B2, C, B3 und B4 (letzterer auch Kläger im Verfahren 5 K 755/20 - B4 -) als Beteiligte zu gleichen Teilen in Erbengemeinschaft nach B5 zu je 1/6-Anteil (GA Bl. 47). Des Weiteren waren sie zu je 1/6-Anteil in GbR, gegründet am ....2005 zunächst ohne Namen (vgl. Grundbuchauszug auf ....2005, GA Bl. 47, 49), Eigentümer der Grundstücke, D-Straße, Grundbuchblatt-Nr. 6, Flur 2, Flurstücke 7 und 8 (2732 qm und 1649 qm; im Grundbuch jeweils ausgewiesen als Gebäude- und Freifläche D-Straße), 9 (2240 qm; im Grundbuch zunächst ausgewiesen als Gebäude- und Freifläche D-Straße) sowie 10 und 11 (1097 qm und 1185 qm; lt. Grundbuchauszug ausgewiesen als Landwirtschaftsfläche, D-Straße). Nach einer im Februar 2020 für das Flurstück 9 erfolgten Grundbuchberichtigung und einer weiteren Grundbuchberichtigung im Juni 2020 handelte es sich bei den Flurstücken 4 und 5 allerdings tatsächlich um Ackerland und bei dem Flurstück 9 ebenso wie bei den Flurstücken 10 und 11 um eine Landwirtschaftsfläche (GA Bl. 40, 122 ff.).

Die Flächen gehörten ursprünglich zum ... im Besitz der Familie befindlichen E. Mit Vertrag vom ....1958 verpachtete Herr B6, der Großvater der Mitglieder der Erbengemeinschaft, die zum Hof gehörenden Felder an die Landwirte F und F1. Der E wurde in der Folgezeit auf den Vater der Mitglieder der Erbengemeinschaft, Herrn B5, übertragen und später in wesentlichen Teilen auf Herrn B7, den Bruder des B4. Die weichenden Geschwister erhielten stattdessen als Abfindung von ihrem Bruder B7 bzw. im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach ihrem Vater die Flächen zwischen G-Straße und H‑Straße sowie eine Parzelle an der K-Straße (Flurstück 12; 2800 qm, Gebäude- und Freifläche K-Straße). Ungeachtet dieser Veränderungen ging das Pachtverhältnis bezüglich der landwirtschaftlichen Flächen - ohne eine schriftliche Neufassung des Pachtvertrags vom ....1958 - nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin auf B7 sowie die übrigen sechs Geschwister (Verpächter) und auf F2, Sohn von F (Pächter) über (GA Bl. 77 v. 23.7.2020).

Am 19.2.2014 stellte der Sohn des B4, Herr B3, einen Bauantrag betreffend das Flurstück 10. Die entsprechende Baugenehmigung wurde am ....2014 erteilt. Im weiteren Verlauf des Jahres 2014 wurde das Flurstück 10 vom Sohn des B4 mit einem Haus bebaut. Die Fertigstellung erfolgte am 8.12.2014, der Bezug durch den Sohn des B4 am 1.1.2015 (GA Bl. 30).

Mit notariellem Vertrag vom ....2014 (UR-Nr. b/14 des Notars M), also etwa 6 Wochen nach Erteilung der Baugenehmigung, gründeten die Beteiligten der Erbengemeinschaft die Klägerin als D-Straße X GbR, an der sie - ebenso wie an der Erbengemeinschaft und auch an der GbR ohne Namen - zu jeweils 1/6-Anteil (= ca. 16,66%) beteiligt waren. Dabei brachten die Beteiligten aus ihrem in Erbengemeinschaft zustehenden Grundvermögen in die Klägerin die Flurstücke 4 und 5 ein und - in einem zweiten Schritt im Rahmen des gleichen Vertrages - aus der namentlich zunächst nicht bezeichneten GbR, die zur besseren Abgrenzung fortan die Bezeichnung D-Straße Y GbR (B-GbR) tragen sollte, die Flurstücke 9 sowie 10 und 11. Der Beklagte hielt diese Vorgänge zunächst für grunderwerbsteuerfrei gemäß § 3 Nr. 3 und § 6 Abs. 3 GrEStG (vgl. Aktenvermerk v. 24.7.2014).

Im Anschluss an die Einbringung waren die Geschwister in ihrer Verbundenheit in der Klägerin gesamthänderisch Eigentümer der Grundstücke A, D-Straße, Grundbuchblatt-Nr. 1, Flur 2, 4 und 5, sowie Grundbuchblatt-Nr. 6, Flur 2, Flurstücke 9, 10 und 11. Das Flurstück 3 verblieb bei der nach wie vor bestehenden Erbengemeinschaft, die Flurstücke 7, 8 sowie 12 (K-Straße) verblieben bei der ebenfalls fortbestehenden B-GbR, deren Gesellschaftszweck auf Anfrage des Gerichts vom 16.6.2020 mit dem "Halten von Grundbesitz" mitgeteilt wurde; einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag gab es danach ebenso wenig wie für die Klägerin (GA Bl. 47). Nach den nicht bestrittenen Angaben des B4 im Schreiben vom 17.6.2020 waren die Flurstücke 3, 4, 5, 7, 8, 9, 12, 10 und 11 bei Vertragsschluss im ... 2014 an den Landwirt F2, Q, ... J, verpachtet und wurden von diesem landwirtschaftlich genutzt. Auch nach Abschluss des notariellen Vertrages blieben die Grundstücke außer dem Baugrundstück (Flurstück 10) weiter an den Landwirt für dessen landwirtschaftliche Nutzung verpachtet.

Mit notariellem Vertrag ebenfalls vom ....2014 (UR-Nr. a/14 des Notars M) übertrug die Klägerin (als Veräußerer) dem B4 das Alleineigentum am Flurstück 10 gegen Verringerung der diesem ursprünglich zustehenden Beteiligungshöhe, sodass die übrigen Geschwister (Herr B, Herr B1, Frau B2, Herr B3 und Frau C) an der Klägerin fortan zu jeweils 19,89 % beteiligt waren und B4 zu 0,55 %, der nach den weiteren Regelungen des Vertrags auch eventuell entstehende Grunderwerbsteuer tragen sollte.

Infolge der Anteilsverringerung durch B4 sah der Beklagte den Tatbestand des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG als erfüllt an (vgl. Aktenvermerk v. 28.7.2014 und das an B4 gerichtete Beklagten-Schreiben vom gleichen Tage). Dementsprechend sollte aufgrund der Ermäßigung des Anteils des B4 an der Gesamthand von 16,66 % auf 0,55 % die Steuerbefreiung für die Übertragung des Grundbesitzes durch die Erbengemeinschaft einerseits und die B-GbR andererseits jeweils auf die Klägerin nur in Höhe von 83,85 % bestehenbleiben (5 x 16,66 % + 0,55 %), während auf den vom B4 aufgegebenen Anteil von 16,15 % die Besteuerung durchgeführt werden sollte. Des Weiteren sah der Beklagte die Übertragung des Flurstücks 10 auf B4 gegen Verminderung seines Gesamthandsanteils als erneutes der Grunderwerbsteuer unterliegendes Geschäft an.

Auf Anforderung des Beklagten stellte das zuständige (Belegenheits-) Finanzamt A mit Bescheiden vom 22.8.2016 die Grundbesitzwerte auf den ....2014 für die Flurstücke 4 und 5 i.H.v. 471.615 € (rd. 210 €/qm) und für die Flurstücke 9 und 11 i.H.v. 567.625 € (rd. 166 €/qm) fest. Der Wert für das Flurstück 10 wurde mit 307.960 € (rd. 281 €/qm) festgesetzt.

Die Entscheidung enthält an dieser Stelle ein Bild oder eine Grafik.

Gesamte Einheit also 6.771 qm 1.347.200 €

Zur Höherbewertung des Flurstücks 10 führte das FA A im Bescheid über die Grundbesitzwertfeststellung vom 28.2.2016 aus: Es handle sich um die Bewertung einer Teilfläche aus der bisherigen wirtschaftlichen Einheit der Landwirtschaft für Zwecke der Grunderwerbsteuer. Der Beschluss des BVerfG vom 23.6.2015 sei berücksichtigt. Die Höherbewertung ergebe sich im Hinblick auf die zukünftige Bestimmung des unbebauten Grundstücks als Bauland, sodass das Grundstück als Grundvermögen zu bewerten sei; der fehlenden Erschließung werde durch eine Bewertung als "Netto-Rohbauland" mit einem Abschlag von 25 % Rechnung getragen. Die Grundstücksbewertung durch das Belegenheits-FA ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Im Anschluss setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer auf der Grundlage der festgestellten Grundbesitzwerte mit den vorliegend streitgegenständlichen Bescheiden vom 23.11.2018 für die Steuernummer 13 auf 3.808 € fest (betreffend die Flurstücke 4 und 5 für die Übertragung von der Erbengemeinschaft auf die Klägerin) und für die Steuernummer 14 auf 4.583 € (betreffend die Flurstücke 9 und 11 für die Übertragung von der B-GbR auf die Klägerin). In beiden Fällen berücksichtigte der Beklagte eine Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG i.H.v. 83,85 %. Hinsichtlich der Übertragung des Flurstücks 10 hielt der Beklagte entsprechend seiner ursprünglichen Beurteilung an der Grunderwerbsteuerbefreiung fest, weil die Verringerung der Gesellschafterstellung durch einen steuerbaren neuen Rechtsvorgang auf B4 erfolgt sei. Dementsprechend setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer betreffend die Übertragung des Flurstücks 10 mit Bescheid vom 23.11.2018 gegenüber B4 auf 12.832 € fest, wobei eine Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 GrEStG von 16,66 % berücksichtigt wurde.

Mit den Einsprüchen machte die Klägerin geltend, der Übergang der Flurstücke 9, 10 und 11 auf die Klägerin sei nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, weil die Übertragung von einer Gesamthand auf eine andere personen- und anteilsidentische Gesamthand erfolgt sei. Überdies sei der Erwerb der Flurstücke 4 und 5 von der Erbengemeinschaft auf die Klägerin nach § 3 Nr. 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, weil die Grundstücke zu einem Nachlass gehört hätten und der Erwerb zur Teilung des Nachlasses erfolgt sei. Bei den Flurstücken habe es sich zwar bürgerlichrechtlich um verschiedene Grundstücke gehandelt, die Flurstücke hätten allerdings eine wirtschaftliche Einheit gebildet, die letztlich nur ein einziges Grundstück im grunderwerbsteuerlichen Sinne gewesen sei. Die vom Beklagten in Bezug genommene Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG sei trotz Verminderung der Mitberechtigung am eingebrachten Grundstück nicht einschlägig. Denn letztlich sei durch den Erwerb der Flurstücke 4 und 5 sowie die Übertragung des Flurstücks 10 eine flächenweise Teilung des Gesamtgrundstücks zum Zwecke der Nachlassteilung erfolgt, die gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG steuerbefreit sei.

Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Zur Begründung führte der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom 26.3.2020 aus: Die vom Beklagten für die Übertragung der Flurstücke 4, 9, 5, und 11 zunächst angenommene Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG könne gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG aufgrund der Anteilsverringerung bei B4 nicht gewährt werden. Im Streitfall liege weder eine Nachlassteilung noch eine flächenweise Grundstücksteilung vor, da die Grundstücke keine wirtschaftliche Einheit gebildet hätten, was sich bereits aus den divergierenden Grundbucheintragungen hinsichtlich der jeweiligen Nutzung ergebe.

Die Klägerin macht geltend, der Verlust der Vergünstigung gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG trete nicht schon dann ein, wenn ein grundstückseinbringender Gesamthänder seine Mitberechtigung am eingebrachten Grundstück vermindere. Die Vergünstigung entfalle nicht, wenn die Aufgabe oder Verringerung der Gesellschafterstellung durch einen steuerbefreiten Rechtsvorgang erfolge oder wenn es an der vom Gesetz vorausgesetzten objektiven Möglichkeit einer Steuerumgehung fehle. So bildeten die im Streitfall eingebrachten und insgesamt landwirtschaftlich genutzten Flurstücke 4, 5, 9, 11 und 10 zwischen G-Straße und H-Straße insgesamt eine wirtschaftliche Einheit, sodass im grunderwerbsteuerlichen Sinne nur ein einziges Grundstück gegeben sei. Die Flurstücke seien seit jeher als wirtschaftlich zusammengehörig angesehen und im Rahmen einer größeren zusammenhängenden Ackerfläche einheitlich landwirtschaftlich genutzt worden, sodass es der örtlichen Gewohnheit und der tatsächlichen Übung entspreche, diese als Einheit zu behandeln (GA Bl. 133). Daran ändere sich nichts dadurch, dass sie im Grundbuch vor dem Übertragungsvorgang am ....2014 zunächst teilweise unzutreffend als "Gebäude- und Freifläche" ausgewiesen gewesen seien. Denn dieser unzutreffende Ausweis sei für die Flurstücke 9, 4 und 5 im Jahr 2020 durch den zutreffenden Ausweis als "Landwirtschaftsfläche" berichtigt worden. Die landwirtschaftliche Nutzung sei auch aus der im Rechtsbehelfsverfahren eingereichten Fotografie ersichtlich. Deshalb sei durch die Vereinigung der Grundstücke in der Gesamthand der Klägerin letztlich auch eine wirtschaftliche Einheit hergestellt worden.

Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Errichtung des Wohnhauses im Jahr 2014. Denn das Wohnhaus sei als Fertighaus erst errichtet worden, nachdem das Flurstück 10 am ....2014 auf B4 übergegangen sei. Ob das Flurstück zuvor Teil einer wirtschaftlichen Einheit gewesen sei, hänge nicht von der für eine spätere Zeit geplanten Nutzung ab. Entscheidend sei vielmehr der räumliche und tatsächliche Zusammenhang des Flurstücks 10 am ....2014 mit den anderen Parzellen durch eine gleichartige und aufeinander abgestimmte Bewirtschaftung (Hinweis auf BFH v. 30.10.1974 - II R 102/70, BFHE 1975, 443, BStBl II 1975, 270). Zusätzlich sei zu berücksichtigen, dass weder die B-GbR als ursprüngliche Eigentümerin des Flurstücks 10 noch die Klägerin einen Bauantrag gestellt hätten. Die beiden Gesamthandsgemeinschaften hätten nicht die Absicht gehabt, ihre Flurstücke anders als landwirtschaftlich zu nutzen. Der Bauantrag durch den Sohn des B4 sei nicht mit den Gesamthändern abgestimmt gewesen. Es habe auch keine Ansprüche des B4 gegen die Gesamthandsgemeinschaften zur Nutzung oder zur Bebauung des Flurstücks 10 gegeben. Erst nach der Übertragung auf B4 habe dessen Sohn die Möglichkeit zur Bebauung des Flurstücks 10 erlangt. Der Umstand, dass eine unbeteiligte Person ohne Zustimmung des Grundstückseigentümers einen Bauantrag stelle und dieser genehmigt werde, könne nicht dazu führen, dass eine landwirtschaftlich genutzte Fläche ihren Charakter als Ackerland verliere (GA Bl. 70, v. 9.7.2020).

Auch das FA A habe für die Flurstücke der Klägerin mit Bescheid vom 26.5.2017 einen Einheitswert auf den 1.1.2015 für den gesamten Grundbesitz der Klägerin als wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens festgesetzt (Einheitswertnummer 15 ...). Dieser Einheitswertbescheid sei erst mit Bescheid vom 27.6.2019 wieder aufgehoben worden, weil es sich nach den Bescheid-Erläuterungen nicht um Grundvermögen, sondern um land- und forstwirtschaftliches Vermögen handele, was das Vorhandensein einer insgesamt landwirtschaftlich genutzten wirtschaftlichen Einheit bestätige. Auch wenn die Behandlung des Grundbesitzes bei der Einheitsbewertung für die Grunderwerbsteuer nicht bindend sei, so stelle sie doch zumindest ein weiteres Indiz für die landwirtschaftliche Nutzung dar.

Danach sei die Verminderung der gesamthänderischen Beteiligung des B4 am Vermögen der Klägerin durch Übertragung des Flurstücks 10 im Wege flächenweiser Teilung eines Gesamtgrundstücks erfolgt, also durch einen zwar steuerbaren Rechtsvorgang, der allerdings gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG steuerbefreit sei. Dies könne nicht als Umgehungstatbestand gewertet werden.

Soweit es um die aus der Erbengemeinschaft eingebrachten Flurstücke 4 und 5 gehe, ergebe sich die Steuerfreiheit im Übrigen unmittelbar aus § 3 Nr. 3 GrEStG. Danach sei der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses insoweit von der Grunderwerbsteuer ausgenommen, wie der Miterbe an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt sei (Hinweis auf BFH v. 27.10.1970 - II 72/65, BFHE 1971, 126, BStBl II 1971, 278). In dieser Entscheidung habe der BFH seine ältere Rechtsprechung aufgegeben, nach der die Anwendung des § 3 Abs. 3 GrEStG bei Grundstücksübertragung von einer Erbengemeinschaft auf eine Personengesellschaft nicht möglich sei, wenn die Personengesellschaft nicht selbst Miterbe gewesen sei. Für die Steuerbefreiung komme es danach nicht darauf an, ob die übernehmende Personengesellschaft selbst Miterbe sei. Auch im Streitfall sei die Übertragung der Flurstücke 4 und 5 auf die Klägerin zum Zwecke der Teilung des Nachlasses erfolgt und die Miterben seien insgesamt zu 100% an der Klägerin als der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt gewesen. Im Gegensatz zu § 6 Abs. 1 GrEStG hänge die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG auch nicht davon ab, dass sich der Anteil des Gesamthänders an der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nicht vermindere.

Ergänzend hat der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vom 6.10.2021 noch darauf hingewiesen, dass es unter III. des notariellen Vertrages heiße, dass die Übertragung des Grundbesitzes aus der Erbengemeinschaft "zur teilweisen Teilung des Nachlasses im Wege der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft" erfolgt sei.

Überdies ist die Klägerin der Ansicht, dass hinsichtlich der Flurstücke 4 und 5 auch die Zusammenschau (Interpolation) mehrerer Befreiungsvorschriften trotz Anteilsreduzierung zur Grunderwerbsteuerfreiheit führe. So seien B4 und seine Geschwister an der Erbengemeinschaft zu je 1/6 beteiligt gewesen, ebenso wie an der am ....2014 begründeten Klägerin, in die die Geschwister die Flurstücke 4 und 5 eingebracht hätten. Die sodann zum Zweck der Nachlassteilung vorgenommene Anteilsreduzierung hätte auch erreicht werden können, wenn die Geschwister die Flurstücke in einem ersten Schritt in Bruchteilseigentum mit der Maßgabe übernommen hätten, dass B4 - abweichend von den Verhältnissen in der Erbengemeinschaft - zu 0,55 % und seine Geschwister zu 19,89 % Miteigentümer geworden wären und anschließend in einem zweiten Schritt die Klägerin mit entsprechenden Beteiligungsverhältnissen gegründet und die Miteigentumsanteile sodann in die Klägerin eingebracht worden wären.

Auf diesem Weg wäre der Erwerb der zum Nachlass gehörigen Grundstücke durch die Miterben gemäß § 3 Nr. 3 GrEStG als Nachlassteilung von der Besteuerung ausgenommen gewesen, und zwar in vollem Umfang und unabhängig von der Höhe der Anteile der Miterben am Nachlass. Das gelte auch für die Miteigentumsanteile an den Grundstücken (vgl. § 2 Abs. 3 S. 2 GrEStG). Schritt 1 wäre also grunderwerbsteuerfrei gewesen. Auch die anschließende Einbringung der beiden Flurstücke in die Klägerin (Schritt 2) wäre grunderwerbsteuerfrei gewesen, da die Anteile der Beteiligten am Vermögen der Klägerin exakt ihren Bruchteilen an den Flurstücken entsprochen hätten (§ 5 Abs. 1 GrEStG). Danach hätte die Reduzierung des Anteils des B4 keine Grunderwerbsteuer zur Folge gehabt und die Frage einer möglichen Steuerumgehung hätte sich nicht gestellt. Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass die Klägerin und B4 sich für einen anderen Weg entschieden hätten. Es liege im Wesen eines alternativen Vorgehens, dass es sich vom gewählten Vorgehen unterscheide. Entscheidend sei, dass das alternative Vorgehen zum selben Ergebnis führe. Anders als beim gewählten Vorgehen, bei dem sich die Beteiligung des B4 an der Klägerin von zunächst 16,66% auf 0,55% vermindert habe, wären die Beteiligten der Erbengemeinschaft beim alternativen Vorgehen von Anfang an mit jeweils 19,89% bzw. 0,55% beteiligt gewesen.

Die oben dargestellte alternative Vorgehensweise lasse sich durch die Einbeziehung der von der B-GbR auf die Klägerin übertragenen Flurstücke 9 und 11 erweitern. Auch an der B-GbR seien B4 und seine Geschwister zu je 1/6 beteiligt gewesen. In der B‑GbR hätte er seine Beteiligung auf 0,55% vermindern und die Beteiligungen seiner Geschwister auf je 19,89% erhöhen können. Wäre dann die Klägerin von Anfang an mit dem Beteiligungsverhältnis 19,89% (Geschwister) und 0,55% (B4) gegründet worden und hätte die B-GbR die genannten Flurstücke sodann an die Klägerin übertragen, hätte sich grunderwerbsteuerlich folgende Beurteilung ergeben: Die Verminderung der Beteiligung des B4 an der B-GbR wäre ein nicht steuerbarer Vorgang gewesen, denn bei dieser Gestaltung wäre § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG nicht zur Anwendung gekommen, da der Übergang der Flurstücke auf die B-GbR am ....2014 mehr als fünf Jahre zurückgelegen habe. Die anschließende Übertragung der beiden Flurstücke auf die Klägerin wäre grunderwerbsteuerfrei gewesen, da die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand (der Klägerin) exakt ihren Anteilen am Vermögen der übertragenden Gesamthand (B-GbR) entsprochen hätten (§ 6 Abs. 3 S. 1 i.V. mit Abs. 1 GrEStG).

Zudem lasse der Beklagte hinsichtlich der übrigen Flurstücke unberücksichtigt, dass die Vorschrift des § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG ebenso wie § 5 Abs. 3 GrEStG eine Missbrauchsverhinderungsnorm sei und beide Vorschriften anerkanntermaßen eine überschießende Tendenz hätten (Hinweis auf BFH v. 07.10.2009 - II R 58/08, BStBl II 2010, 302). Im Streitfall hätten sich die Flurstücke 10, 11, 9, 4 und 5 vor ihrer Einbringung in die Klägerin am ....2014 jedoch bereits mehr als fünf Jahre im Gesamthandvermögen der Beteiligten befunden, sodass sich die gesamthänderische Vermögensbindung durch die Einbringung in die Klägerin nicht verändert habe. Es sei nicht zu erkennen, dass sich durch die Einbringung eine nicht schon vorher bestehende steuerliche Gestaltungsmöglichkeit eröffnet habe. So hätte beispielsweise eine steuerbegünstigte Übertragung des Flurstücks 10 im Rahmen einer flächenweisen Teilung nach § 7 Abs. 2 GrEStG bereits im Rahmen der B-GbR erfolgen können. Daher sei nicht nachvollziehbar, wieso am ....2014 eine neue 5-Jahresfrist beginnen solle.

Die Klägerin beantragt,

die Grunderwerbsteuerbescheide vom 23.11.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 26.3.2020 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte führt ergänzend zu seiner Begründung in der Einspruchsentscheidung aus: Wegen der Übertragung des Flurstücks 10 auf B4 verbunden mit seiner Anteilsverringerung am Gesamthandsvermögen der Klägerin sei betreffend das Flurstück 10 die Anwendung der Missbrauchsverhinderungsnorm des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nicht erforderlich. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der Vorgang allerdings auch hinsichtlich des Flurstücks 10 nicht nach § 7 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Gegen die dazu erforderliche wirtschaftliche Einheit spreche, dass die Flurstücke 10, 11, 9, 4 und 5 vor ihrer Einbringung in die Klägerin unterschiedlichen Eigentümern gehört hätten. Die Flurstücke 4 und 5 hätten den Beteiligten in Erbengemeinschaft gehört; dagegen hätten die Flurstücke 9, 10 und 11 den Beteiligten in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der B-GbR gehört. Zwar könnten mehrere landwirtschaftliche Grundstücke eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn sie räumlich zusammenhingen oder in unmittelbarer Nähe voneinander lägen und natürlich oder durch besondere Umstände verbunden, sowie zu einer gleichen, gleichartigen oder aufeinander abgestimmten Bewirtschaftung geeignet seien. Im Streitfall spreche jedoch gegen eine wirtschaftliche Einheit, dass der Bauantrag bereits am ....2014 und damit vor Übertragung des Flurstücks 10 mit Vertrag vom ....2014 auf B4 gestellt und auch die Baugenehmigung bereits am ....2014 noch vor der Grundstücksübertragung erteilt worden sei. Daher könne jedenfalls zum Besteuerungszeitpunkt am ....2014 von einer wirtschaftlichen Einheit nicht mehr gesprochen werden.

Im Streitfall ergäben sich überdies bereits aus den Grundbucheintragungen unterschiedliche Nutzungen, sodass die klägerseits vorgelegten Fotos zum Nachweis des Merkmals der wirtschaftlichen Einheit nicht geeignet seien. Die Behandlung des Grundbesitzes bei der Einheitsbewertung sei für die Grunderwerbsteuer nicht bindend.

Entgegen der Annahme der Klägerin komme auch eine Grunderwerbsteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 3 GrEStG nicht in Betracht, da es sich nicht um eine begünstigte Erbauseinandersetzung handele. Nicht zu folgen sei auch dem Vortrag der Klägerin, die dargestellte alternative Vorgehensweise wäre grunderwerbsteuerfrei gewesen. Denn dies hätte einen abweichenden Sachverhalt vorausgesetzt, bei welchem B4 von vorneherein nur zu 0,55 % an der Klägerin beteiligt gewesen wäre. Dies sei im Streitfall jedoch nicht so gewesen, da dessen Beteiligung erst gegen Übertragung des Flurstücks 10 reduziert worden sei.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Einbringung der Flurstücke 4 und 5 nicht grunderwerbsteuerbefreit gemäß § 3 Nr. 3 GrEStG (2.). Der Befreiungstatbestand des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist sowohl für die aus der Erbengemeinschaft eingebrachten Flurstücke 4 und 5 als auch für die aus der B-GbR eingebrachten Flurstücke 9 und 11 wegen Unterschreitens der Mindestbehaltefrist von fünf Jahren des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in der für das Übertragungsjahr 2014 maßgeblichen Fassung ausgeschlossen (3.). Schließlich ist in der Übertragung des Flurstücks 10 auf B4 mangels wirtschaftlicher Einheit des Grundvermögens auch keine flächenweise Teilung gemäß § 7 Abs. 2 GrEStG zu sehen (4. d)).

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegen der Grunderwerbsteuer neben Kaufverträgen auch andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründen. Im Streitfall wurde durch den notariellen Vertrag vom ....2014 (UR-Nr. b/14 des Notars M) die Verpflichtung der in der Erbengemeinschaft verbundenen Geschwister begründet, aus der Erbengemeinschaft - gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - die Flurstücke 4 und 5 in die Klägerin einzubringen und in einem weiteren Schritt außerdem aus der B-GbR die Flurstücke 9 sowie 10 und 11. Zu Recht hat der Beklagte angenommen, dass Verträge, die auf die Einbringung von Grundstücken gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gerichtet sind, grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliegen (BFH v. 4.5.2011 - II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395; v. 25.9.2013 - II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Einbringung der Flurstücke 4 und 5 nicht grunderwerbsteuerbefreit gemäß § 3 Nr. 3 GrEStG.

a) Gemäß § 3 Nr. 3 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses.

b) Die Befreiungsvorschrift nach § 3 Nr. 3 GrEStG erleichtert die Übertragung von Grundstücken zur Teilung des Nachlasses. Sie ist in erster Linie zugeschnitten auf den Erwerb von Nachlassgrundstücken durch Miterben und will vor allem Fälle begünstigen, in denen die Nachlassgrundstücke abweichend von dem Verhältnis der Erbteile flächenweise geteilt oder von einem Miterben ungeteilt übernommen werden. Der an die Stelle der sich auflösenden Erbengemeinschaft tretende Miterbe soll befreit werden, um die Aufhebung einer ohnehin nicht auf Dauer bestimmten Zufallsgemeinschaft zu erleichtern, unbeschadet des Umstandes, dass bei nicht vollständiger Teilung des Nachlasses in einem Zuge auch einzelne Maßnahmen zur Teilung des Nachlasses begünstigt sind (BFH v. 15.12.1972 - II R 123/66, BFHE 1973, 265, BStBl II 1973, 363).

c) Vor diesem Hintergrund kann nach Überzeugung des erkennenden Senates im Streitfall nicht von einer Maßnahme zur Aufteilung des Nachlasses gesprochen werden. Das ergibt sich zunächst daraus, dass die Erbengemeinschaft als solche im Hinblick auf das Flurstück 3 fortbestand und ebenso die B-GbR (Flurstücke 7 und 8 sowie 12 – K‑Straße). Insofern könnte die Übertragung aus der Erbengemeinschaft ohnehin allenfalls als "einzelne Maßnahme" zur unvollständigen Nachlassteilung steuerfrei sein. Dagegen spricht aber, dass es im Streitfall nicht darum ging, das hinsichtlich der Flurstücke 4 und 5 bestehende Gesamthandsvermögen durch Übertragung auf einzelne Miterben aufzuheben. Vielmehr bestand das Gesamthandsvermögen der Mitglieder der Erbengemeinschaft an den Flurstücken 4 und 5 im Gesamthandsvermögen der am ....2014 gegründeten Klägerin fort und sollte dort auch - ebenso wie an den Flurstücken 9 und 11 aus der B-GbR - ohne erkennbare Befristung fortbestehen, sodass aus Sicht des Gerichts von einer "Nachlassteilung" nicht gesprochen werden kann. Wirtschaftlich ging es letztlich nur darum, dem B4 das Flurstück 10 grunderwerbsteuerbefreit aus dem Gesamthandsvermögen zu übertragen und zu diesem Zweck eine Gesamthandsgemeinschaft so sehr mit Grundvermögen anzufüttern, dass die Übertragung des Flurstücks 10 auf B4 nicht dessen Gesamthandsanteil überschritt, was bei Herauslösung aus dem Gesamthandsvermögen der B-GbR allein nicht möglich gewesen wäre. An dieser Bewertung ändert auch der Umstand nichts, dass der Beklagte den Vorgang zunächst als grunderwerbsteuerfrei gemäß § 3 Nr. 3 GrEStG angesehen hat.

d) Eine andere Bewertung ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus der Entscheidung des BFH v. 27.10.1970 - II 72/65 (BFHE 1971, 126 BStBl II 1971, 278), in der vor dem Hintergrund, dass einer Personengesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich bedeutsame Eigenschaften ihrer Gesellschafter im Rahmen des jeweiligen Beteiligungsanteils zuzurechnen sind, die in älteren Urteilen für Fälle der Einbringung aus einer Erbengemeinschaft in eine Personengesellschaft unter Hinweis auf die fehlende Miterbenstellung der Personengesellschaft vertretene Nichtanwendung des § 3 Nr. 3 GrEStG aufgegeben wurde. Zwar heißt es im Leitsatz der amtlich veröffentlichten Entscheidung des BFH, dass die Übertragung eines Grundstücks von einer Erbengemeinschaft auf eine Personengesellschaft bei Teilung des Nachlasses zu dem Anteil von der Grunderwerbsteuer befreit ist, zu dem ein Miterbe an der erwerbenden Personengesellschaft beteiligt ist, mit der Folge der Befreiung des Anteils, zu dem die zunächst an der Erbengemeinschaft beteiligte Person später auch an der Gesamthandsgemeinschaft beteiligt ist. Im Streitfall ist jedoch aus den unter c) dargelegten Gründen gerade keine Nachlassteilung erfolgt.

3. Der Befreiungstatbestand des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist sowohl für die aus der Erbengemeinschaft eingebrachten Flurstücke 4 und 5 als auch für die aus der B-GbR eingebrachten Flurstücke 9 und 11 wegen Unterschreitens der Mindestbehaltefrist von fünf Jahren des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in der für das Übertragungsjahr 2014 maßgeblichen Fassung ausgeschlossen.

a) Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer beim Übergang des Grundstücks von einer Gesamthand in das Miteigentum von an der Gesamthand beteiligten Personen insoweit nicht erhoben, als der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Befreiung gilt gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG entsprechend beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand, wobei die Befreiungsvorschrift gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in der für das Übertragungsjahr 2014 maßgeblichen Fassung allerdings insoweit nicht entsprechend anzuwenden ist, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert.

b) Zu Recht hat der Beklagte die Anwendung der Befreiungsvorschrift auf der Grundlage des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG insoweit verneint, als sich der Anteil des B4 an den Flurstücken 4, 5, 9 und 11 noch am Einbringungstag des ....2014 infolge der Übertragung des Flurstücks 10 von 16,66 % auf 0,55% vermindert hat, während sich die Beteiligung der anderen an der Klägerin beteiligten Gesellschafter an den Flurstücken 4, 5, 9 und 11 entsprechend auf jeweils 19,89% erhöht hat.

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich die Steuerfreiheit der aus der Erbengemeinschaft - gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - in die Klägerin eingebrachten Flurstücke 4 und 5 auch nicht aus einer Zusammenschau (Interpolation) von Befreiungsvorschriften.

aaa) Die Befreiungstatbestände der §§ 5 und 6 GrEStG korrigieren die für die Grunderwerbsteuer grundsätzlich maßgebliche Anknüpfung an die zivilrechtliche Ausgangslage, nach deren Grundsätzen sich Gesamthandseigentum und Bruchteilseigentum derselben Personen zueinander so verhalten, als ob die Miteigentümer zur gesamten Hand und die Bruchteilseigentümer verschiedene Personen wären. Ohne die Korrektur bliebe für die Grunderwerbsteuer unberücksichtigt, dass jeder Gesamthänder (anders als Gesellschafter von Kapitalgesellschaften) bereits durch seine Gesellschafterstellung sachenrechtlich am Gesamthandsvermögen eigentumsmäßig mitberechtigt ist. Vor diesem Hintergrund sind die Steuervergünstigungen nach §§ 5 und 6 GrEStG von dem Gedanken getragen, die Besteuerung von Erwerbsvorgängen zwischen Gesamthandsgemeinschaften bzw. zwischen einer Gesamthand und den an ihr Beteiligten nicht an die bloße Veränderung der Form der Berechtigung am Grundstück (Einzeleigentum, Miteigentum oder gesamthänderisches Eigentum) zu knüpfen, sondern die Steuererhebung auf die Erhöhung der Berechtigung der einzelnen Beteiligung am Grundstück(swert) zu beschränken, während die Besteuerung trotz Rechtsträgerwechsels insoweit unterbleibt, als sich die Berechtigung des bisherigen Mit-, Allein- oder Gesamthandseigentümers am Grundstück in Höhe des Anteils am Gesellschaftsvermögen fortsetzt. Damit knüpfen die Befreiungsvorschriften an die für die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an, indem sie den Gesamthändern ideelle Bruchstücke zuweisen, die sie nach zivilrechtlichen Grundsätzen nicht haben (BFH v. 17.12.2014 - II R 24/13, BFHE 248, 246, BStBl II 15, 504 für doppelstöckige Gesamthandsgemeinschaften, sodass für die Bewertung nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungsobjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten ist).

bbb) Für den Anwendungsbereich der §§ 5, 6 GrEStG folgt daraus, dass nicht die formell bestehende Gesamthandsberechtigung über den Umfang der Steuervergünstigung entscheidet, sondern an die für die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen angeknüpft und auf die wirtschaftliche Auswirkung der gewählten Gestaltung in Bezug auf die Art und den Umfang der Beteiligung des Gesamthänders am Grundstück als Zuordnungsobjekt nach dem Rechtsträgerwechsel abgestellt wird (Viskorf in Boruttau, GrEStG 19. Aufl. 2018, § 5 Rn. 2 ff. bzw. § 6 Rn. 51 ff.). Dabei soll durch die Missbrauchsverhinderungsnormen des § 5 Abs. 3 GrEStG und des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG sichergestellt werden, dass der Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand nur in dem Umfang begünstigt ist, in dem sich die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand am Vermögen der erwerbenden Gesamthand fortsetzt (Viskorf in Boruttau, GrEStG 19. Aufl. 2018, § 6 Rn. 51 ff.).

ccc) Eine Grunderwerbsteuerbefreiung kann sich nach inzwischen ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung aus der wertenden Zusammenschau (Interpolation) zweier Befreiungsvorschriften ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt. Insbesondere ist anerkannt, dass die "relative Selbstständigkeit" und die grunderwerbsteuerrechtlich eigene Rechtsträgerschaft der Gesamthand es nicht ausschließen, dieser die persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder quotal zuzurechnen (BFH v. 26.2.2003 - II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528, m.w.N.). Eine Steuerbefreiung aufgrund interpolierender Betrachtung kann sich insbesondere ergeben, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären (BFH v. 16.12.2015 - II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292; eingehend ferner BFH v. 20.12.2011 - II R 42/10, BFH/NV 2012, 1177 für eine Interpolation des § 3 Nr. 5 GrEStG und des § 5 Abs. 2 GrEStG im Falle des Erwerbs durch eine GbR im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung, an der je zur Hälfte geschiedene Ehegatten beteiligt waren; ferner BFH v. 14.8.2014 – II B 131/13, BFH/NV 2015, 5, Rz 16, m.w.N.).

Der Interpolation als Auslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt. So darf diese immer nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen. Des Weiteren darf kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vorliegen (BFH v. 16.12.2015 - II R 49/14, BFHE 251, 513, BStBl II 2016, 292; BFH v. 20.12.2011 - II R 42/10, BFH/NV 2012, 1177).

ddd) Soweit die Klägerin bzw. B4 zur Begründung der nach ihrer Ansicht gegebenen Grunderwerbsteuerfreiheit auf die Beteiligung der Geschwister an der Erbengemeinschaft zu jeweils 1/6 und die zunächst identische Beteiligungshöhe der Geschwister an der Klägerin abstellen und sodann ausführen, dass die zum Zweck der Nachlassteilung vorgenommene Anteilsreduzierung auch hätte erreicht werden können, wenn die Geschwister die Flurstücke in einem ersten Schritt in Bruchteilseigentum mit der Maßgabe übernommen hätten, dass B4 - abweichend von den Verhältnissen in der Erbengemeinschaft - zu 0,55 % und seine Geschwister zu 19,89 % Miteigentümer geworden wären und anschließend in einem zweiten Schritt die Klägerin mit entsprechenden Beteiligungsverhältnissen gegründet und die Miteigentumsanteile sodann in die Klägerin eingebracht worden wären, folgt das Gericht der Bewertung des alternativen Vorgehens durch die Klägerin nicht. Denn gegen die Richtigkeit der seitens der Klägerin vorgenommenen Würdigung des skizzierten alternativen Vorgehens spricht bereits, dass die Geschwister zum einen an einer auf diese Weise begründeten Bruchteilsgemeinschaft nicht im gleichen Verhältnis beteiligt gewesen wären wie zuvor in der Erbengemeinschaft und B4 mit dem Flurstück 10 eine Gegenleistung für seine im Vergleich zur ursprünglichen Berechtigung geringere Beteiligung an der Klägerin erhalten hätte; darüber hinaus lag aus den unter 2. c) geschilderten Gründen entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine zur Grunderwerbsteuerbefreiung führende Nachlassteilung i.S. des § 3 Nr. 3 GrEStG vor.

Zudem sieht der erkennende Senat in der Konstellation des Streitfalls die Voraussetzungen einer Grunderwerbsteuerbefreiung aus der wertenden Zusammenschau von Befreiungsvorschriften als nicht gegeben an. Zum einen entspricht der Streitfall nicht der Hauptfallgruppe für die Interpolation von Befreiungsvorschriften, in der sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb, nämlich die letztlich beabsichtigte Herauslösung des Flurstücks 10 aus der gesamthänderischen Verbundenheit durch Übertragung auf B4, als ein abgekürzter Weg darstellt, bei dem unterbliebene Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären. Zum anderen darf die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Wege der Rechtsfortbildung entwickelte Figur der Interpolation von Befreiungsvorschriften immer nur an real verwirklichte Sachverhalte anknüpfen, während die Klägerin gerade nicht mit dem verwirklichten, sondern mit der Fiktion eines alternativen Sachverhaltes argumentiert.

eee) Aus den soeben unter ddd) geschilderten Gründen teilt der erkennende Senat auch nicht die Einschätzung, dass sich die Steuerbefreiung, die seitens der Klägerin für die aus der Erbengemeinschaft eingebrachten Flurstücke 4 und 5 angenommen wird, auf die aus der B-GbR auf die Klägerin übertragenen Flurstücke 9 und 11 erweitern lasse. Denn auch insoweit geht die Klägerin bei ihrer Schilderung nicht vom tatsächlich verwirklichten, sondern von einem fiktiv angenommenen alternativen Sachverhalt als Ausgangspunkt für die von ihr angenommene Steuerbefreiung aus. Darüber hinaus könnte die alternativ geschilderte Änderung des Beteiligungsverhältnisses in der B-GbR nicht losgelöst von der eigentlich beabsichtigten Herauslösung des Flurstücks 10 aus der gesamthänderischen Verbundenheit durch Übertragung auf B4 gesehen werden.

4. Ebenfalls zu Recht hat der Beklagte angenommen, dass die Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG als Missbrauchsverhinderungsvorschrift hinsichtlich des Flurstücks 10 nicht zur Anwendung kommt, da hinsichtlich dieses Flurstücks ein steuerbarer und steuerpflichtiger Grundstückserwerb durch B4 vorliegt.

a) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in der für das Übertragungsjahr 2014 maßgeblichen Fassung sind die Befreiungsvorschriften der Absätze 1 und 3 Satz 1 des § 6 GrEStG, nach denen bei Übertragung eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere die Grunderwerbsteuer nicht erhoben wird, soweit die Anteile der Gesamthänder an der erwerbenden Gesamthand ihren Gesamthandsanteilen an der übertragenden Gesamthand entsprechen, insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert.

b) Zutreffend hat der Beklagte hinsichtlich des Flurstücks 10 zunächst auf die nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bestehende überschießende Tendenz der Missbrauchsverhinderungsnormen des § 5 Abs. 3 Satz 1 GrEStG und des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG abgestellt. Durch die in den Vorschriften geregelte Mindestbehaltefrist soll verhindert werden, dass Grundbesitz steuerbegünstigt in eine Gesamthand eingebracht und unter bestimmten Voraussetzungen im Wege der Anteilsübertragung steuerfrei weitergegeben wird (BR-Drucks. 910/98, S. 203; BT-Drucks. 14/265, S. 204); die Steuerbegünstigung soll nur für solche Einbringungsvorgänge bestehen bleiben, bei denen der grundstückseinbringende Gesamthänder auch nach der Einbringung über einen Zeitraum von - im Übertragungsjahr 2014 - fünf Jahren seine gesamthänderische Mitberechtigung aufrecht erhält und darüber an dem eingebrachten Grundstück vermögensmäßig beteiligt bleibt. Die Vorschriften sind daher im Wege einer teleologischen Reduktion einschränkend dahin auszulegen, dass - trotz der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung oder der Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesamthänders - die Vergünstigung nicht entfällt, wenn die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung objektiv ausscheidet, etwa wenn - anders als im Streitfall - die Befreiungsvorschrift des § 3 GrEStG eingreift, oder wenn und soweit der Übertragungsvorgang anderweitig grunderwerbsteuerlich erfasst wird (BFH v. 7.10.2009 - II R 58/08, BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302, m.w.N.).

c) Dementsprechend hat der Beklagte hinsichtlich der Übertragung des Flurstücks 10 die sich aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ergebende Steuerbefreiung zu Recht bestehen lassen, weil die Verringerung der Gesellschafterstellung des B4 durch einen steuerbaren Rechtsvorgang erfolgt ist (vgl. Beklagten-Schreiben v. 2.10.2015 unter Hinweis auf FinMin v. 17.6.2009, S4514-10-V A 6), und die Missbrauchsverhinderungsnorm des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nur für die übrigen Flurstücke angewandt, hinsichtlich derer es im Anschluss an die Einbringung nicht zu einer Übertragung durch einen steuerbaren Rechtsvorgang kam.

d) Das Gericht folgt nicht der Auffassung der Klägerin, die eine steuerbefreite Übertragung des Flurstücks 10 auf B4 im Rahmen einer flächenweisen Teilung nach § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG annimmt.

aa) Gemäß § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG wird keine Grunderwerbsteuer erhoben, wenn ein einer Gesamthand gehörendes Grundstück von den Gesamthändern flächenweise geteilt wird, soweit der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist.

bb) Die Annahme einer flächenweisen Teilung auf der Grundlage des § 7 GrEStG setzt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung voraus, dass der zu verteilende Gegenstand im grunderwerbsteuerlichen Sinne als ein einziges Grundstück anzusehen ist, wobei im Hinblick auf die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG mehrere zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörende Grundstücke als ein Grundstück behandelt werden können (BFH v. 30.7.1980 - II R 19/77, BFHE 1981, 100, BStBl II 1980, 667). Dabei will die Vorschrift allerdings nicht den Fall begünstigen, dass die Mitglieder einer Gesamthand bzw. die Miteigentümer mehrerer rechtlich und wirtschaftlich selbständiger Grundstücke sich durch einen Tauschvorgang jeweils das Alleineigentum an den betreffenden Grundstücken verschaffen (BFH v. 22.6.2012 - II B 48/11, BFH/NV 2012, 2025, v. 23.1.1985 - II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336; ferner Viskorf in Boruttau, GrEStG, 19. Aufl., § 7 Rz 20).

cc) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG ist ein im Rahmen der Grunderwerbsteuerfestsetzung selbständig zu prüfender Typusbegriff, der nicht nach bewertungsrechtlichen Gesichtspunkten, sondern im Hinblick auf die grunderwerbsteuerliche Zwecksetzung zu bestimmen ist, sodass etwa im Rahmen der Bewertung getroffene Entscheidungen für die Grunderwerbsteuer nicht bindend sind (BFH v. 30.11.1993 - II R 27/90, BFH/NV 1994, 504; BFH v. 23.1.1985 - II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336). Daher ist die später aufgehobene Einheitswert-Feststellung auf den 1.1.2015 durch das FA A vom 26.5.2017 (Einheitswertnummer 15 ...) für die Entscheidung des Gerichts nicht maßgeblich.

Für die Zuordnung zu einer wirtschaftlichen Einheit sind allerdings auch im Grunderwerbsteuerrecht die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit maßgeblich, wobei den objektiven Merkmalen ggf. Vorrang einzuräumen ist. Mehrere rechtlich selbständige Grundstücke gehören danach zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille zwar eine wesentliche Bedeutung, er darf allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen. Das Vorhandensein einer "rechtlichen Zweckeinheit" reicht für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit nicht aus (BFH v. 22.6.2012 - II B 45/11, BFH/NV 2012, 1827; v. 10.5.2006 - II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124 m.w.N., nach dem ein Gebäudekomplex nicht schon deshalb eine wirtschaftliche Einheit bildet, weil er aufgrund einheitlicher Planung als geschlossenes Wohnquartier konzipiert und errichtet wurde; ferner BFH v. 23.1.1985 - II R 35/82, BFHE 143, 152, BStBl II 1985, 336), allerdings können mehrere landwirtschaftliche Grundstücke desselben Eigentümers nach höchstrichterlicher Rechtsprechung unabhängig davon, ob sie zu einer bewertungsrechtlichen wirtschaftlichen Einheit im Sinne des § 2 BewG gehören, die Merkmale einer wirtschaftlichen Einheit im Sinne des § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG aufweisen, wenn sie räumlich zusammenhängen oder nahe beisammen liegen und natürlich oder durch besondere Umstände verbunden sowie zu einer gleichen, gleichartigen oder aufeinander abgestimmten Bewirtschaftung geeignet sind (BFH v. 30.10.1974 - II R 102/70, BFHE 1975, 443, BStBl II 1975, 270).

dd) Im Streitfall haben die Flurstücke 10, 11, 9, 4 und 5 im Übertragungszeitpunkt des Flurstücks 10 keine für eine "flächenweise Teilung" erforderliche wirtschaftliche Einheit gebildet, da das Flurstück 10 spätestens mit Erteilung der Baugenehmigung am ....2014 und der damit einhergehenden Qualifikation als Bauland - trotz der bis ... 2014 unstreitig noch erfolgten landwirtschaftlichen Nutzung - aus der bis dahin möglicherweise bestehenden wirtschaftlichen Einheit der übrigen Flurstücke 11, 9, 4 und 5 herausgelöst wurde. Denn spätestens ab Baulandqualifikation eines einzelnen Flurstücks kann nach Überzeugung des Senats nicht mehr von einem einheitlichen Zweck mit den übrigen Flurstücken gesprochen werden. Die Baulandqualifikation spricht wegen des von der Rechtsprechung betonten Vorrangs der objektiven Merkmale nach Überzeugung des Gerichts so sehr gegen die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit der übrigen Flurstücke mit dem Flurstück 10, dass weder die unstreitig gegebene räumliche Nähe der Flurstücke noch der klägerseits betonte Umstand, dass eine unbeteiligte Person ohne Zustimmung des Eigentümers den Bauantrag gestellt habe, zu einer anderen Bewertung des Streitfalls führen können, und ebenso wenig der unbestrittene Vortrag, dass im Rahmen der Gesamthandsgemeinschaften nicht die Absicht bestanden habe, die Flurstücke anders als landwirtschaftlich zu nutzen. Denn durch die Baulandqualifikation nur des Flurstücks 10 und der sich daraus nur für dieses Flurstück ergebenden objektiven Besonderheiten fehlt es an dem von der Rechtsprechung für eine Einheit formulierten Erfordernis einer Zusammenfassung von Flurstücken zu einem einheitlichen Zweck, der die selbständige Funktion eines einzelnen Flurstücks durch eine einheitliche Ausgestaltung der Gesamtheit der Flurstücke nach der Verkehrsauffassung aufhebt.

Somit liegt mangels wirtschaftlicher Einheit der Flurstücke 11, 9, 4 und 5 mit dem Flurstück 10 in der Übertragung des letzteren gegen eine entsprechende Erhöhung der Gesamthandsanteile der übrigen Geschwister an den im Gesamthandsvermögen der Klägerin verbliebenen übrigen Flurstücke 11, 9, 4 und 5 keine steuerbegünstigte flächenweise Teilung eines Gesamtgrundstücks vor, sondern - wie vom Beklagten zu Recht angenommen - ein grunderwerbsteuerpflichtiger Tausch von Gesamthandsanteilen. Denn durch § 7 GrEStG wird nur die Umwandlung von Miteigentum in Flächeneigentum begünstigt, nicht aber die Umwandlung von Miteigentum/Gesamthandseigentum in Alleineigentum (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 19. Aufl., § 7 Rz 54).

e) Nach alledem hat der Beklagte eine Steuerbefreiung betreffend die Flurstücke 11, 9, 4 und 5 auf der Grundlage des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 GrEStG zu Recht letztlich nur im Umfang von 5/6 angenommen, in dem sich die Beteiligung der übrigen Geschwister an der Klägerin nicht verringert hat.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage zugelassen, ob ein Grundstückserwerb "zur Teilung des Nachlasses" auch dann angenommen werden kann, wenn Grundstücke aus einer Erbengemeinschaft in eine andere Gesamthandsgemeinschaft eingebracht werden und damit die gesamthänderische Berechtigung der Mitglieder der Erbengemeinschaft im Hinblick auf die betreffenden Grundstücke nicht aufgelöst wird, sondern sich an den nämlichen Grundstücken auch in der anderen Gesamthandsgemeinschaft fortsetzt.