Finanzgericht Münster, 4 K 855/19 E

Tatbestand

Streitig ist der Ansatz von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 2017 im Hinblick auf einen Gebäudeabbruch.

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer des Streitjahres veranlagt. Der Kläger ist Gründer und Vorstandsvorsitzender der C AG, J. Die Klägerin erwarb im Dezember 2011 mit Wirkung zum 01.02.2012 das Grundstück A-Straße 29 in J mit aufstehendem, teilunterkellertem Bungalow. Die Wohnfläche des Bungalows betrug im Erdgeschoss rd. 125 m² und verfügte über eine angebrachte Markise. Der Keller, mit einer nutzbaren Fläche von rd. 79 m², umfasste u.a. zwei größere Räume („Werkraum“, „Waschk. u. Trock.“) mit zusammen rd. 44 m², die auch von außen zugänglich waren. Auf den Grundriss von Erdgeschoss und Keller wird verwiesen (Bl. 67 f. und Bl. 74 der Gerichtsakte).

Die Klägerin überließ das Gebäude als „Einfamilienhaus“ zunächst entgeltlich an die Mutter des Klägers (vgl. Mietvertrag vom 01.08.2012). Hieraus erzielte die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Nach dem Tod von Frau G schloss die Klägerin mit Vertrag vom 01.08.2014 einen ab dem 01.09.2014 laufenden unbefristeten Mietvertrag mit Frau U I , und zwar über „3 Räume, 1 Küche, Flur, 2 Badezimmer im Erdgeschoss, 2 Kellerräume, Terrasse, PKW Abstellplatz im Haus A-Straße 29“. Zwischen den Mietvertragsparteien war dabei von vornherein klar, dass Frau U I die beiden großen Kellerräume im Bungalow (rd. 44 m²) nicht nutzen werde. Diese Lagerräume nutzte in der Folgezeit vielmehr die C AG zur Aufbewahrung von … etc.

Die Klägerin holte im Juli 2016 einen Kostenvoranschlag für einen Gebäudeabbruch ein und kündigte den Mietvertrag mit Frau U I zum 31.10.2016. Nachdem die C AG die beiden Kellerräume im Januar 2017 geräumt hatte, ließ die Klägerin das Gebäude aufgrund einer Abbruchgenehmigung aus Januar 2017 im März 2017 abreißen und in der Folgezeit auf dem Grundstück ein Mehrparteienhaus errichten, das sie ausschließlich für die Einkünfteerzielung nutzte.

Die Kläger machten mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr betreffend das Vermietungsobjekt A-Straße einen Verlust in Höhe von 296.914 € geltend, darunter u.a. folgende Positionen als Werbungskosten:

- Restwert Gebäude in Höhe von 260.436 €

- Restwert Inventar in Höhe von 2.416 €

- Restwert Markise in Höhe von 1.894 €

- Abbruchkosten in Höhe von 26.490 €.

Die unter Nachprüfungsvorbehalt erlassene Einkommensteuerfestsetzung für 2017 berücksichtigte für das Objekt A-Straße (EW-Az. xxxx) einen Verlust in Höhe von 198.041 €. Der Beklagte kürzte die Restwerte für Gebäude, Markise und Inventar sowie die Abbruchkosten um 32%, weil die vorherige Vermietung nur zu 68% der Gesamtnutzfläche von 205 m² erfolgt sei. Im Übrigen sei das Gebäude privat genutzt worden.

Mit dem Einspruch machten die Kläger den vollständigen Abzug der erklärten Aufwendungen als Werbungskosten geltend. Sie erläuterten u.a., dass einige der Kellerräume nach dem Tod der Mutter des Klägers vorübergehend als Lager benutzt worden seien, da die Nachmieterin, Frau U I , die Kellerräume nicht benötigt habe (Zweitwohnung). Die Vermietung sei nicht mehr wirtschaftlich, eine Aufstockung des Bungalows nicht möglich gewesen. Daher sei entschieden worden, einen Neubau zur Vermietung zu errichten.

Der Beklagte änderte die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr im Einspruchsverfahren wegen nicht mehr streitiger Werbungskosten ab. Danach berücksichtigte er Aufwendungen in Höhe von insgesamt 203.719 €, die streitigen Abbruchkosten und Restwerte dabei aber weiterhin nur zu 68% bzw. 198.041 €.

Der Beklagte wies den Einspruch auf dieser Grundlage als unbegründet zurück. Für die Abziehbarkeit der Abbruchkosten und Restwerte sei im Streitfall die vorherige Nutzung des Objektes maßgebend. Dieses sei zuletzt im Umfang von 32% zu nicht einkommensteuerrelevanten Zwecken genutzt worden, indem die Kellerräume insoweit der C AG als Lagerfläche überlassen worden seien. Insofern seien die Aufwendungen als Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes anzusehen. Der Beklagte machte in der Entscheidung deutlich, dass er davon ausgehe, dass der Nutzungszeitraum des Gebäudes seit dem 01.02.2012 zum einen auf die Vermietung an Frau G mit insgesamt 31 Monaten und zum anderen auf die Vermietung an Frau U I mit insgesamt 26 Monaten entfallen sei.

Mit der Klage machen die Kläger geltend, dass eine Aufteilung der Kosten nach Nutzflächenanteilen unzutreffend sei, denn das Objekt sei von Frau U I als Einfamilienhaus genutzt worden und lediglich die Kellerräume seien dem Unternehmen des Klägers überlassen worden, und zwar zum vorübergehenden Abstellen von … . Die Mieterin habe die Räume – da sie die Wohnung im Rahmen der doppelten Haushaltsführung genutzt habe – nicht benötigt. Wäre dies der Fall gewesen, wären die Räume für sie freigegeben worden. Das alles sei bei Abschluss des Mietvertrags klar gewesen, sodass die Angabe der zwei Kellerräume im Mietvertrag mit Frau U I unzutreffend sei. Dies resultiere daraus, dass dieser Vertrag aus dem Mietvertrag mit Frau G fortentwickelt worden sei.

Der Abriss des Hauses sei im März des Streitjahres erfolgt; die eingelagerten Gegenstände der C AG seien im Januar des Streitjahres abgeholt worden; hierzu haben die Kläger die Rechnung des Transport-Unternehmens vorgelegt.

Hätte die Klägerin das Haus bis zum Abriss leer stehen gelassen, wären – auch nach Einschätzung des Beklagten – sämtliche Aufwendungen in voller Höhe als Werbungskosten abzugsfähig gewesen.

Im Übrigen trage die Aufteilung des Beklagten der Wertigkeit der Nutzung nahezu ausschließlich zu Wohnzwecken nicht hinreichend Rechnung. Letztlich sei ein einheitliches Wirtschaftsgut des Privatvermögens, nämlich das Einfamilienhaus, zu beurteilen.

Würde man (hilfsweise) von einer Aufteilung ausgehen, sei eine solche anhand des Flächenschlüssels nur für die Abbruchkosten sachgerecht. Für den Restwert des Gebäudes sei hingegen davon auszugehen, dass dieser in größerem Umfang auf den Wohnteil entfallen sei. Teile man die Anschaffungskosten auf Keller und Wohnung auf, wäre ein Verhältnis von 4:1 zugunsten des Wohnteils denkbar.

Die Kläger teilen ferner mit, dass sie es (hilfsweise) für zutreffend hielten, wenn wegen des Wertverzehrs des Gebäudes nicht nur auf die letztvergangene Nutzung geschaut würde, sondern auf die Nutzung des Gebäudes über die gesamte Nutzungsdauer und ggf. eine zeitanteilige Aufteilung vorgenommen würde.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerfestsetzung für 2017 vom 28.08.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.03.2019 dahingehend abzuändern, dass die Restwerte von Gebäude, Markise und Inventar und die Abrisskosten des Vermietungsobjekts A-Straße 29, J , in voller Höhe von 291.236 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung. Zur Frage des Veranlassungszusammenhangs könne es sich nicht anders verhalten als bei Erhaltungsaufwendungen, sodass die Nutzung der Vergangenheit ohne Bedeutung sei. Es bestünden unbeschadet dessen keine Bedenken, die am Bungalow angebrachte Markise allein dem Bereich der Wohnnutzung zuzuordnen.

Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 30.01.2020 erörtert. Auf das Protokoll des Termins wird Bezug genommen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

I. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung über die Streitsache.

II. Die Klage ist begründet.

Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung für 2017 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die streitigen, noch nicht abgeschriebenen Anschaffungskosten des Gebäudes nebst Inventar und Markise (bzw. deren Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung – AfaA – gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG) sowie die Abbruchkosten des Gebäudes A-Straße in J sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin in vollem Umfang von 291.236 € (anstatt bisher 198.041 €) als Werbungskosten anzusetzen.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahme und bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind als Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen abzuziehen. Keine Werbungskosten sind hingegen solche Aufwendungen, die durch die private Lebensführung veranlasst sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.04.2002 IX R 50/00, BFHE 199, 120, BStBl II 2002, 805).

Die Beteiligten stellen in diesem Zusammenhang zunächst zu Recht nicht infrage, dass die Einkünfteerzielungsabsicht im Grundsatz zu bejahen ist, wenn und weil das Grundstück – im Streitfall – nach der Beseitigung der Bausubstanz in steuerlich bedeutsamer Weise genutzt werden sollte und genutzt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.2007IX R 50/07, BFH/NV 2008, 1111).

2. Zu den Werbungskosten gehören beim Abriss eines Gebäudes neben den Abbruchkosten auch die verbliebenen, bislang noch nicht abgeschriebenen Anschaffungskosten des Gebäudes (aufgrund einer außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzung im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG); beides ist dabei einheitlich zu beurteilen (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.2000 IX B 106/00, BFH/NV 2001, 766). Diesbezüglich unterscheidet die ständige Finanzrechtsprechung im Ausgangspunkt danach, ob das Gebäude bereits mit Abbruchabsicht erworben worden ist. Für den hier– unstreitig – vorliegenden Fall eines Erwerbs ohne Abbruchabsicht hat der BFH im Beschluss vom 12.06.1978 GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) grundlegend entschieden, dass die Abbruchkosten und die AfaA als Werbungskosten abziehbar sind, und zwar auch wenn das abgerissene Gebäude objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbraucht ist. Zur Begründung führt er aus, dass der Steuerpflichtige durch den Abbruch bewirkt, dass die Nutzung des abgerissenen Gebäudes durch den Betrieb oder durch Vermietung oder Verpachtung beendet ist und dass der restliche Wert des Gebäudes vernichtet wird. Der Entschluss des Steuerpflichtigen, ein Gebäude abzubrechen, bringt in der Regel die Tatsache seines wirtschaftlichen Verbrauchs zum Ausdruck, und zwar ohne dass es darauf ankommt, ob an die Stelle des abgebrochenen Gebäudes ein dem gleichen Zweck gewidmeter Neubau tritt. Das Motiv des Steuerpflichtigen für den Abbruch ist grundsätzlich ohne Bedeutung (BFH-Beschluss vom 12.06.1978 GrS 1/77, a.a.O., anschließend etwa auch BFH-Beschlüsse vom 13.12.2000 IX B 106/00, a.a.O.; vom 09.03.2009 IX B 120/08, BFH/NV 2009, 964).

Die hier in Rede stehenden Aufwendungen in einen Veranlassungszusammenhang mit dem nachfolgend errichteten Gebäude zu stellen und dessen Herstellungskosten zuzuordnen, lehnte der BFH aufgrund des für vorrangig gehaltenen Veranlassungszusammenhangs zur bisherigen Gebäudenutzung grundsätzlich ab (vgl. BFH-Beschluss vom 12.06.1978 GrS 1/77, a.a.O.). Diesen Grundsatz schränkte der BFH in der späteren Rechtsprechung in zwei – hier unstreitig nicht vorliegenden – Fällen ein, und zwar zum einen bei einer nachfolgenden, nicht steuerbaren Veräußerung des unbebauten Grundstücks (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.1979 VIII R 110/74, BFHE 127, 510, BStBl II 1979, 551, z.B. auch BFH-Beschluss vom 13.12.2000 IX B 106/00, a.a.O.) sowie zum anderen bei einer nachfolgenden Selbstnutzung (vgl. BFH-Urteile vom 31.07.2007 IX R 51/05, BFH/NV 2008, 933, vom 26.06.2001 IX R 22/98, BFH/NV 2002, 16, anders noch: BFH-Urteil vom 31.03.1998 IX R 26/96, BFH/NV 1998, 1212).

Angesichts dieses – im Streitfall einschlägigen – (vorrangigen) Vergangenheitsbezugs des Veranlassungszusammenhangs geht der Vergleich des Beklagten zur abweichenden, nämlich zukunftsgerichteten bzw. motivbasierten Beurteilung von Erhaltungsaufwendungen fehl; im Übrigen hat der BFH diese unterschiedliche steuerrechtliche Sichtweise bereits ausdrücklich adressiert (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 51/05, a.a.O.).

3. Mit der – danach im Streitfall virulenten – Frage, wie dieser vergangenheitsbezogene Veranlassungszusammenhang im Einzelfall zu konkretisieren ist, hat sich der BFH im vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung herangezogenen Urteil vom 16.04.2002 IX R 50/00 (BFHE 199, 120, BStBl II 2002, 805) befasst und erkannt, dass die durch den Abbruch des Gebäudes veranlassten Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Neubaus Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes bilden, wenn das später abgerissene Gebäude zuvor nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt wurde. Zwar hatte in dem jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt zunächst eine steuerrelevante Nutzung des abgerissenen Gebäudes (in Form der bis 1986 geltenden Nutzungswertbesteuerung, § 21 Abs. 2 EStG a.F.) stattgefunden. Der maßgebliche (konkrete) Grund für den Abriss des Gebäudes, nämlich die mangelnde Standfestigkeit, trat indessen erst ab 1990 auf, und damit in einem Zeitraum, in dem die Nutzung des abgerissenen Gebäudes in den Bereich der Lebensführung fiel (BFH-Urteil vom 16.04.2002 IX R 50/00, a.a.O.). Insofern fügt sich jene Entscheidung in die übrige Rechtsprechung des BFH ein, der zufolge entscheidend ist, dass „der zum Abbruch führende Verbrauch in der Zeit der Vermietung des Gebäudes entstanden“ ist (BFH-Urteil vom 19.12.2007 IX R 50/07, BFH/NV 2008, 1111, s. auch BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 51/05, a.a.O.).

4. Anschließend an diese Rechtsgrundsätze gelangt der Senat zu der Einschätzung, dass unter Umständen wie denen des Streitfalls eine Aufteilung des Gebäuderestwerts und der Abbruchkosten zu erfolgen hat, und zwar sowohl zeitanteilig als auch nach der jeweiligen Art der Nutzung flächenanteilig. Im Streitfall liegt kein singuläres Ereignis, keine einzeln zu benennende Ursache für den Abbruch des Gebäudes vor. Infolgedessen ist zur Konkretisierung des Veranlassungsprinzips auf den allgemeinen Grundsatz zurückzugreifen, den der BFH bereits im Beschluss vom 12.06.1978 GrS 1/77 (a.a.O.) aufgestellt und an dem er im Grundsatz auch in der Folgezeit festgehalten hat (vgl. nochmals BFH-Urteile vom 19.12.2007 IX R 50/07, BFH/NV 2008, 1111, vom 31.07.2007 IX R 51/05, a.a.O.), dass nämlich die zum Verbrauch führende Nutzung in der Vergangenheit maßgebend ist und dass – unbeschadet der konkreten Motivlage für den Abbruch – die Abbruchentscheidung Ausdruck des vollständigen wirtschaftlichen Verbrauchs ist. Ist aber dieser Verbrauch Grund und Ursache der vergangenheitsbezogenen Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs und kann, wie unter den Umständen des Streitfalls, keine spezifische überlagernde Ursache für den Abbruch festgestellt werden, dann ist die gesamte Nutzungsdauer des Objekts seit der Anschaffung durch den Steuerpflichtigen als maßgebender „zum Abbruch führender Verbrauch“ anzusehen. In Ansehung der Aufteilung zwischen sofort abzugsfähigen Aufwendungen und den Herstellungskosten ist insoweit zu differenzieren: Soweit dieser Verbrauch durch eine steuerrelevante Nutzung verursacht worden ist, besteht Grund für einen Sofortabzug. Soweit der Verbrauch auf eine nicht steuerrelevante Nutzung zurückgeht, bleiben die Herstellungskosten des nachfolgend errichteten Gebäudes als Bezugspunkt. Hierzu bedarf es im Einzelfall einer konkreten Bestimmung sämtlicher Verursachungsbeiträge nach Zeiträumen und Nutzungsarten getrennt.

Vor dem Hintergrund des durch den BFH-Beschluss vom 12.06.1978 GrS 1/77 (a.a.O.) konkretisierten Veranlassungsprinzips erschiene es dem Senat unter den Umständen des Streitfalls nicht sachgerecht, einige Zeiträume der Nutzung aus der Betrachtung auszuklammern. Insbesondere würde eine Betrachtung, die allein auf die letztvergangene Nutzung abstellt, wie es der Beklagte favorisiert, einer verursachungsgetragenen Sichtweise ersichtlich nicht gerecht; für sie spricht auch keine Evidenz, die eine dahingehende Typisierung rechtfertigen könnte. Letztlich gäbe man es im Übrigen dem Steuerpflichtigen auch weithin in die Hand, Einfluss auf die Beurteilung zu nehmen. Aber auch eine vereinfachende Sicht dergestalt, dass für einen Sofortabzug eine durchgehende steuerrelevante Nutzung des Altgebäudes vorauszusetzen ist (in diesemSinne Heuermann, HFR 2002, 880), trägt dem Veranlassungsprinzip nicht in gebotener Weise Rechnung; dies wird z.B. im Fall einer nur kurzzeitigen privaten Zwischennutzung des abgerissenen Gebäudes augenfällig.

Ob die nach alledem erforderliche Aufteilung nach den Nutzungsverhältnissen und über die zeitliche Nutzungsdauer stets bis ins Letzte feststellbar ist, ist eine tatsächlicheFrage, die ggf. nach den allgemeinen Regeln zur Überzeugungsbildung und zur Feststellungslast aufzulösen ist.

5. Die danach gebotene zeit- und flächenanteilige Betrachtungsweise hat zur Folge, dass der hier in Rede stehende Gebäuderestwert (260.436 €) und die Abbruchkosten (26.490 €) vollständig abgezogen werden können, weil die private Veranlassung – mit 9,8% – unter 10% liegt und mithin nach den allgemeinen Grundsätzen zum Veranlassungsprinzip bei gemischter Veranlassung steuerlich unerheblich ist.

Der nicht steuerrelevante Anteil des Gebäudeverbrauchs beruht nach den vorstehenden Grundsätzen darauf, dass zum einen der bisher vom Beklagten angesetzte Anteil der steuerrelevanten Nutzung von 68% auf 78,4% zu erhöhen ist, weil, wie sich aus den vorliegenden Grundrissen entnehmen lässt, von der insgesamt anzusetzenden Fläche von rd. 204 m² nur die beiden rd. 44 m² umfassenden Kellerräum durch die C AG genutzt wurden (21,6%). Zum anderen ist nach den vorstehenden Darlegungen aber auch die zeitlich vor der Lagernutzung durch die C AG liegende Nutzung zu berücksichtigen. Wie in zeitlicher Hinsicht zwischen den Beteiligten nicht kontrovers ist, betrug die gesamte Nutzungszeit des Gebäudes 57 Monate, von denen zunächst 31 Monate vollständig der Vermietungstätigkeit der Klägerin zuzurechnen waren (54,4%), bevor in den folgenden 26 Monate die (flächenanteilige) nicht steuerrelevante Lagernutzung erfolgt ist (45,6%).

Weitere Ausführungen zum klägerischen Vorbringen im Hinblick auf die Aufteilung der in Rede stehenden Aufwendungen nach der „Wertigkeit der Nutzung“ bzw. nach „ideellen“ Kaufpreisanteilen und zur Frage der Einheitlichkeit des Wirtschaftsgutes „Einfamilienhaus“ sind danach nicht mehr veranlasst.

6. In entsprechender Weise können das von den Beteiligten einvernehmlich gesondert als Wirtschaftsgut ausgewiesene Inventar (Restwert 2.416 €) sowie die Markise (Restwert: 1.894 €) sofort als Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt für die Markise im Übrigen auch und schon deshalb, weil sie allein der Wohnnutzung, mithin dem durchgehend fremdvermieteten Gebäudeteil, zuzuordnen war.

7. Die sich aus diesen Ausführungen ergebenden Änderungen der Steuerfestsetzung zu errechnen, wird dem Beklagten aufgegeben (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus §§ 135 Abs. 1, 137 Satz 1 FGO. Soweit das Obsiegen der Kläger allein auf dem Umstand beruht, dass der Flächenanteil der privat genutzten Kellerräume abweichend von der bisherigen Handhabung des Beklagten berücksichtigt wird, beruht dies auf dem Vortrag der Kläger und insbesondere der Vorlage des Grundrisses, die bereits im Vorverfahren veranlasst und möglich gewesen wäre. Es besteht nach dem Verfahrensverlauf und den Einlassungen des Beklagten kein Zweifel daran, dass dieser Aufteilungsschlüssel vom Beklagten bereits dort berücksichtigt worden wäre. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit fußt auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Der BFH hat zur Relevanz einer (zeitweise) gemischten Nutzung des abgerissenen Objekts (bei nachfolgendem Bau eines Vermietungsobjekts) für die Veranlassung von Abbruchkosten und Gebäuderestwert, die nicht mit einer konkreten, zeitlich zuordenbaren Ursache begründet worden ist, noch keine Stellung genommen.