Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 407/13 E

T a t b e s t a n d :

Die Kläger "A" und "B" sind für das Streitjahr (2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte seit Jahren erhebliche Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit, die Klägerin rund € 3.000,00 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Kläger erwarben Anfang 2001 das Haus in "C", das sie in Wohnungseigentum aufteilten. Das Erdgeschoss wurde der Klägerin zugeordnet. In diesen Räumen betreibt der Kläger eine Praxis für Naturheilkunde. Das Obergeschoss des Hauses gehört dem Kläger, es wird von den Klägern zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Der Anteil der Praxisräume an der Gesamtfläche beträgt 54 %. Die Praxisetage wurde seit Fertigstellung ab 01.10.2004 von der Klägerin an den Kläger vermietet. Der Mietzins beträgt nach einem nur in Auszügen zu den Akten gereichten Mietvertrag, es fehlen Deckblatt und Unterschriften, ab 01.07.2003 DM 3370,00 zzgl. DM 200,00 Vorauszahlungen auf die Betriebskosten. Er erhöht sich am 01.07.2004, 2006 und 2008 um jeweils DM 120,00 (Staffelmiete).

Zahlungen erfolgten durch Überweisung von einem Konto "A" und "B" „x“. Dieses Konto wurde im Wesentlichen durch die Einnahmen des Klägers aus seiner selbständigen Tätigkeit gefüllt. Empfängerin war ein Konto der Klägerin „y“, über das die Klägerin alleine verfügungsberechtigt ist. Von Oktober 2004 bis Mai 2005 wurden monatlich € 1.825,31 mit dem Vermerk „Miete“ überwiesen. Dieser Betrag entspricht der bis zum 30.06.2004 vereinbarten Miete einschließlich Vorauszahlungen (DM 3.570,00). Im Folgenden wurden vom Konto „x“ monatlich € 3.174,69 auf das Konto „y“ überwiesen. Dieser Betrag wurde als „Umbuchung“ bezeichnet. Für das Streitjahr wurde der vorgenannte Betrag monatlich überwiesen, dies ergab € 38.096,00. Eine Anpassung der Zahlungen an die wegen der Staffelmiete steigende Miete ist nicht feststellbar. Die Nebenkosten wurden nicht abgerechnet, umlagefähig waren nach der Erklärung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Streitjahr rund € 1800,00, die vereinbarten Vorauszahlungen betrugen € 1227,10.

Zur Finanzierung hatte die Klägerin Darlehen bei der Sparkasse () aufgenommen, für die sich der Kläger verbürgte und sein Grundstück belastete. Die Zins- und Tilgungsleistungen für das Darlehen wurden vom gemeinsamen Konto der Kläger „x“ erbracht.

In der Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger 51.072,70 € Raumkosten, darin enthalten sind Miete und Pacht 38.096,28 €, Heizung 3194,97 € Gas, Strom, Wasser 5266,41 €

Die Klägerin erklärte für die an den Kläger vermietete ETW Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von € 21.449,00 (Einnahmen € 38.096,00; Werbungskosten € 16.647,00; hiervon Afa € 1.088,00 und Schuldzinsen € 8.525,00). Der Beklagte erkannte im Bescheid vom 25.09.2008 das Mietverhältnis nicht an; die erklärten Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung blieben unberücksichtigt. Die Betriebsausgaben des Klägers aus seiner Naturheilpraxis wurden um den Aufwand „Miete und Pacht“ erhöht.

Im Einspruchsverfahren erkannte der Beklagte im Bescheid vom 09.10.2009 54 % der Grundsteuern und die Schornsteinfegergebühren als Betriebsausgaben der Praxis an, die Einkünfte verminderten sich damit um € 758,00 auf € 55.239,00.

Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch in seiner Einspruchsentscheidung vom 10.01.2013 als unbegründet zurück

Er vertrat die Auffassung, das Mietverhältnis sei nicht anzuerkennen, so auch das FG Düsseldorf in seinem den VZ 2004 betreffenden Urteil vom 17.07.2012 7 K 3277/09 E. Entgegen der dort vertretenen Auffassung könnten die Schuldzinsen und Abschreibungen für das der Klägerin gehörende Objekt nicht beim Kläger abgezogen werden. Zwar würden die Tilgungen für die von der Klägerin zur Finanzierung aufgenommenen Darlehen von einem Oderkonto der Eheleute geleistet, dem nahezu ausschließlich Mittel des Klägers zugeführt würden. Dies rechtfertige aber nicht die Annahme, dass auch die Anschaffungskosten alleine dem Kläger zuzuordnen seien. Es entspreche der ständigen Rechtsprechung, dass Ehegatten hinsichtlich eines auf einem Oderkonto bestehenden Guthabens als Gesamtgläubiger zu gleichen Teilen berechtigt seien. Dabei komme es weder auf die Herkunft der Mittel an noch darauf, aus welchen Gründen das Gemeinschaftskonto überhaupt errichtet worden sei (BGH –Urteil vom 29.11.1989 IVb ZR 4/89 u.a). Aus dieser Gesamtgläubigerschaft folge, dass nicht der Kläger allein, sondern beide Ehegatten gemeinsam die Anschaffungskosten getragen hätten. Dann folge die Zurechnung der Aufwendungen nach der Entscheidung des Großen Senats vom 23.08.1999 GrS 2/97, „grundsätzlich der von den Klägern getroffenen Entscheidung, getrennt Eigentum zu erwerben“.

Die Kläger haben am 12.02.2013 Klage erhoben.

Sie tragen vor, der zwischen der Klägerin als Eigentümerin und dem Kläger abgeschlossene Mietvertrag sei anzuerkennen. Da es den Steuerpflichtigen und auch den Angehörigen frei stehe, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind, habe der Fremdvergleich nur dort seine Berechtigung, wo nicht anderweitig festgestellt werden könne, dass die vereinbarten Leistungen tatsächlich dem Einkunftserzielungsbereich und nicht dem Privatbereich zuzurechnen seien. Abzustellen für die Beurteilung eines Angehörigenvertrages sei auf die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten, so dass nicht jede Abweichung vom üblichen notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertrages ausschließen müsse, z.B. unregelmäßige Mietzahlungen, keine Abreden über die oder Ungenauigkeiten bei den Nebenkosten. Entscheidend sei die tatsächliche Durchführung des Vertrages, auch wenn beim Abschluss Formfehler entstanden seien, diese könnten nur indizielle Bedeutung haben.

Hier seien die Hauptpflichten des Mietvertrages wie unter fremden Dritten erfüllt worden. Der auch vom Beklagten für die Anerkennung des Vertrages zwischen Ehegatten als wesentlich angesehene Übergang des Mietzinses von einem betrieblichen Konto auf ein Konto des Vermieters, das vom gemeinsamen Einkommens- und Vermögensbereich der Ehegatten getrennt ist, sei hier verwirklicht, da die Miete auf ein alleiniges Konto der Klägerin fließe. Sie werde per Dauerauftrag vom Geschäftskonto des Klägers auf ein Konto der Klägerin überwiesen. Dass die Überweisung der Miete in einem Betrag mit Privatentnahmen erfolge, liege im Rahmen der wirtschaftlichen Entscheidungsfreiheit der Steuerpflichtigen.

Sofern der Mietvertrag nicht anerkannt werde, seien die Aufwendungen für Schuldzinsen und Afa als Aufwand des Klägers zu berücksichtigen. Ihm sei der Praxisteil des Hauses als wirtschaftlicher Eigentümer gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen. Er habe hiermit Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt. Daher seien Abschreibungen und Schuldzinsen durch die Einkünfteerzielung des Klägers aus selbstständiger Tätigkeit veranlasst.

Zutreffend habe das Gericht im Verfahren 7 K 3277/ 09 E einen Abzug von Abschreibungen und Schuldzinsen unter Hinweis auf die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus dem Gesichtspunkt des objektiven Nettoprinzips bejaht.

Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung erklärt, die steuerrechtliche Anerkennung des Mietverhältnisses für das Streitjahr nicht mehr zu begehren.

Sie Kläger beantragen nunmehr,

den Bescheid vom 09.10.2009 und die Einspruchsentscheidung vom 10.01. 2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit des Klägers (Naturheilpraxis) weitere € 20.181,14 Betriebsausgaben anerkannt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt

Klageabweisung,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung.

Der Mietvertrag sei steuerlich nicht anzuerkennen.

Auch soweit die Kläger weiterhin die Berücksichtigung der AfA und der Schuldzinsen im Wege des Drittaufwands beantragten, sei dem nicht zu folgen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

Der von den Klägern ursprünglich vertretenen Auffassung, die geltend gemachten Beträge seien im Rahmen der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten steuermindernd zu berücksichtigen, folgt das Gericht allerdings nicht. Vermietungseinkünfte aus der Vermietung der Geschäftsräume durch die Klägerin an den Kläger sind hier nicht zu berücksichtigen, weil dem Mietverhältnis jedenfalls im Streitjahr die steuerliche Anerkennung zu versagen ist. Dies ist nunmehr zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die geltend gemachten Aufwendungen sind jedoch nach § 7 EStG bei den Einkünften des Klägers aus sonstiger selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH zur Frage der Afa für Gebäude, die nicht im Eigentum des Nutzenden stehen, für die er aber die Herstellungs- oder Anschaffungskosten getragen hat, sind Abschreibungen beim Nutzenden und Zahlenden zu berücksichtigen, BFH-Urteil vom 25.02.2010 IV R 2/07, BStBl II 2010, 670. Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt danach nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er selbst Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 --EStG--), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. 01. 1995 GrS 4/92, BStBl II 1995, 281). In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind. Für den Abzug von Herstellungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist allein entscheidend, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt und er das Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke nutzen darf. Die entgegenstehende ältere Rechtsprechung ist durch ist durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.08.1999 GrS 1/97, BStBl II 1999, 778 überholt. Die Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige, der das Wirtschaftsgut für eigene betriebliche Zwecke nutzt, die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat, ist, wie der Große Senat in der vorgenannten Entscheidung klargestellt hat, jedenfalls dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige (Mit –) Schuldner (§ 421 BGB) eines Darlehens ist, mit dem die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes finanziert wird, bei dem er die Tilgungen mitträgt. (Beschluss GrS 1/97 unter C II 2a S. 1 ). Wie aus dem nachfolgenden Satz des Beschlusses deutlich wird, ist aber entscheidend nicht die mitschuldnerische Stellung, sondern allein, wer die laufenden Verpflichtungen aus dem Darlehen getragen hat. Maßgeblich ist allein die tatsächliche Tragung der Zins- und Tilgungsleistungen, nicht aber die schuldrechtliche Verpflichtung dazu (Kulosa in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 32.A. 2013, § 7 RdN 54). Eine Betrachtung, die hier auf die rein schuldrechtliche Stellung des Zahlenden abstellt, nicht aber auf die tatsächliche wirtschaftliche Belastung, steht im Widerspruch zum objektiven Nettoprinzip. Dieses ist nach dem zitierten Beschluss des Großen Senates ausschlaggebend auch für die Zurechnung von Aufwendungen. Nichts anderes folgt aus der vom Beklagten herangezogenen Entscheidung des Großen Senats vom 23.08.1999 GrS 2/97 BStBl II 1999, 782. Danach ist eine Zahlung, sofern sie einer Wohnung zugeordnet werden kann, zugleich in vollem Umfang als für die Rechnung des jeweiligen Eigentümers aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt. Dies gilt auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld. Damit folgt die Zurechnung der Aufwendungen grundsätzlich der von den Klägern getroffenen Entscheidung, getrennt Eigentum zu erwerben, C I Nr. 1 des Beschlusses. Nach Nr. 2 muss aber Anderes dann gelten, wenn der Nichteigentümer – Ehegatte sich an den Anschaffungskosten der Wohnung seines Ehegatten beteiligt, um sie teilweise selbst zu beruflichen Zwecken nutzen zu können. Dies könnte nach Auffassung des Großen Senats der Fall sein, wenn nur der Nichteigentümer – Ehegatte Einkünfte erzielt oder jedenfalls erheblich höhere als sein Ehepartner und er sich deshalb mit einem deutlich höheren Beitrag an den Anschaffungskosten beteiligt als der andere.

Die Aufwendungen wurden hier vom Kläger getragen. Die Zins- und Tilgungsleistungen für die zur Finanzierung der Räumlichkeiten aufgenommenen Darlehn wurden in den Streitjahren vom Konto „x“ erbracht. Wegen der wirtschaftlichen Zuordnung dieses Kontos zur Sphäre des Klägers, die, wie bereits aufgezeigt, aus der nahezu ausschließlichen Zufuhr von Mitteln des Klägers und nicht der Klägerin zum Kontokorrent herzuleiten ist, folgt, dass der Kläger die Aufwendungen für die von ihm betrieblich genutzten Räume getragen hat. Er ist damit unter Anwendung der vorgenannten, aus dem objektiven Nettoprinzip abgeleiteten Grundsätze zur Geltendmachung der Afa berechtigt. Nichts anderes folgt daraus, dass die Räumlichkeiten mit Darlehen finanziert wurden, die nicht vom Kläger, sondern von der Klägerin aufgenommen wurden. Wenn schon die eigentumsrechtliche Zuordnung der Räume selbst einer Afa-Berechtigung des Klägers nicht entgegensteht, kann die rechtliche Zuordnung das Darlehens nicht schädlich sein, s. hierzu auch Kulosa a.a.O..

In der Praxis eventuell auftretende Schwierigkeiten, die aus der Frage folgen, wer denn nun die Aufwendungen jeweils tatsächlich getragen hat, müssen in Kauf genommen werden. Gerade der hier zu entscheidende Fall zeigt, dass ein Wechsel der Belastung eher unwahrscheinlich ist; es besteht kein Grund zu der Annahme, dass die von den Steuerpflichtigen gewählte, wirtschaftlich sinnvolle Gestaltung geändert wird, solange die Aufwendungen beim Kläger berücksichtigt werden.

Erst wenn das Mietverhältnis ernst gemeint und tatsächlich vollzogen wird, macht eine Wechsel der mit der Mietsache entstehenden Belastung von der einen zur anderen Einkunftsquelle wirtschaftlich Sinn.

Für die Zinsleistungen gilt das Vorgenannte, auch sie sind als Aufwendungen des Klägers zu berücksichtigen, § 4 Abs. 4 EStG.

Die Berechnung der sich hieraus ergebenden Steuer wird dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 S. 3 FGO

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 S. 2 FGO.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren war notwendig, § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.