Finanzgericht Münster, 15 K 1318/05 U

Tatbestand:

Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt)-Festsetzung für 2002, ob die an die Klägerin (Klin.) gezahlten Mitgliedsbeiträge insgesamt Entgelte für gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbare Umsätze sind und, wenn dies der Fall ist, ob auf die Umsätze insgesamt der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG anzuwenden ist.

Die Klägerin (Klin.) ist eine eingetragene Genossenschaft (eG) mit Sitz in T. Mitglieder der Klin. sind Landwirte, die als Vermehrer, Ferkelerzeuger, Ferkelaufzüchter bzw. Mäster tätig sind. Die Landwirte werden durch die Klin. in allen Fragen der Schweineproduktion betreut und beraten (vgl. Internetseite der Klin.: www. ... .com). Nach § 1 Punkt II. der Satzung der Klin. ist Gegenstand ihres Unternehmens:

"…die Förderung der tierischen Veredelungswirtschaft in den landwirtschaftlichen Betrieben der Mitglieder durch kostengünstige:

Beratung über
alle produktionstechnischen Fragen einer rationellen Viehhaltung unter besonderer Berücksichtigung der Anforderungen des Marktes und
den Absatz der anfallenden Veredelungsprodukte an eine zentrale ländliche genossenschaftliche Absatzorganisation,
Ermittlung der Nutzungsleistungen mit gemeinsamer Auswertung der Ergebnisse,
Gesundheitskontrolle der Tiere,
gemeinsame Nutzung landwirtschaftlicher Einrichtungen sowie Leistungen für die Produktion landwirtschaftlicher Erzeugnisse, auch durch Beteiligung an solchen Einrichtungen, soweit sie dem Gegenstand des Unternehmens entsprechen. …"

Nach § 2 Punkt V. der Satzung der Klin. ("Pflichten der Mitglieder") hat jedes Mitglied, um eine sachgerechte Erledigung des Zwecks der Klin. zu gewährleisten, die Pflicht, sich der Einrichtung der Genossenschaft ständig zu bedienen und die festgesetzten Beiträge zu entrichten. Für das Streitjahr 2002 setzte die Klin. insoweit Beiträge fest, die sich aus einem sog. Grundbeitrag, einem sog. Zeitaufwandsbeitrag und einem sog. Tiermengenbeitrag (vgl. Beitragsordnung ab dem 01.01.2002) zusammensetzten. Zur Betreuung und Beratung der jeweiligen Mitglieder, der Landwirte, "vor Ort" setzte die Klin. sog. Ringberater ein. Hinsichtlich der Tätigkeit der Ringberater in den Betrieben wird auf die übersandte Tätigkeitsbeschreibung verwiesen.

Die Klin. reichte am 27.04.2004 ihre (zustimmungsbedürftige) USt-Erklärung für 2002 bei dem Beklagten (Bekl.) ein, in der sie 50 % der von den Mitgliedern geleisteten Beiträge als Entgelte für steuerbare Umsätze und 50 % der Beiträge als Entgelte für nicht steuerbare Umsätze behandelte. Die steuerbaren Umsätze unterwarf sie dem ermäßigten Steuersatz. Der Bekl. stimmte der USt-Erklärung nicht zu und führte 2004/2005 eine USt-Sonderprüfung für 2002 bei der Klin. durch. In dem Bericht über die USt-Sonderprüfung vom 03.01.2005 führte der Prüfer sinngemäß aus: Die Beiträge seien insgesamt als steuerbare Umsätze zu behandeln. Wie in dem Bericht über die Außenprüfung für 1994 bis 2000 ausgeführt worden sei, seien die Beiträge überwiegend leistungsbezogen und nach einem Kostendeckungsprinzip erhoben worden. Sie seien als Leistungsentgelt für den Einsatz der Ringberater zu werten. Nur die Beratung im Bereich der Tierzucht, nicht aber die Beratung von Mastbetrieben durch die Klin. unterliege gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG dem ermäßigten Steuersatz. Getrennte Aufzeichnungen/Abrechnungen bezüglich des Entgelts für die Beratung in der Tierzucht (= ermäßigter Steuersatz) und bezüglich des Entgelts für die Beratung im Bereich der Tiermast (= Regelsteuersatz) würden nicht vorliegen. Ebenso wenig würden bezüglich der Misch-Betriebe (Betriebe mit Zucht und Mast) Aufzeichnungen über den anteiligen Zeiteinsatz der Ringberater im Bereich der Tierzucht bzw. Tiermast vorliegen. Die bisher von der Klin. als nicht steuerbar behandelten Beiträge würden hochgerechnet brutto 451.458,15 Euro betragen. Wegen der fehlenden Aufzeichnungen werde die Höhe der mit dem allgemeinen bzw. ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Umsätze in Anlehnung an die für das Kalenderjahr 2001 erklärten (Brutto-)Umsätze auf je 50 % geschätzt. Danach würden sich Brutto-Umsätze in Höhe von je 225.729,07 Euro und Netto-Umsätze zu 16 % in Höhe von 194.594,03 Euro (= 31.135,04 Euro) und Netto-Umsätze zu 7 % in Höhe von 210.961,75 Euro (= 14.767,32 Euro) ergeben. Nach Maßgabe dieser Prüfungsfeststellungen erließ der Bekl. unter dem 14.01.2005 den (erstmaligen) USt-Bescheid für 2002, der gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht.

Die Klin. legte gegen diesen Bescheid am 01.02.2005 Einspruch ein. Sie trug zur Begründung vor: Die von ihr erhobenen Mitgliedsbeiträge (Grundbeitrag und tiermengenbezogener Beitrag) seien zur Erfüllung der satzungsmäßigen Gesamtbelange sämtlicher Mitglieder notwendig. Sie erbringe an ihre einzelnen Mitglieder keine steuerbaren Leistungen, obgleich ihre Tätigkeit allen Mitgliedern und damit auch jedem Einzelmitglied insofern zugute komme, als der auch von dem jeweiligen Einzelmitglied erstrebte Vereinigungszweck erreicht werde. Da ihre Geschäftsstelle diese allgemeine, durch die Satzung vorgegebene Aufgabe gegen die Zahlung der Mitgliedsbeiträge erfülle, fehle es an einem Leistungsaustausch. Nach der von ihr durchgeführten Kalkulation würden die Grundbeiträge und die tiermengenbezogenen Beiträge die allgemeinen Kosten der Geschäftsstelle abdecken. Da die Beiträge auch nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab gleichmäßig erhoben worden seien, würden nicht steuerbare Mitgliedsbeiträge gemäß Abschnitt 4 der Umsatzsteuer-Richtlinie (UStR) vorliegen. Soweit überhaupt steuerbare Umsätze anzunehmen seien, sei auf die Umsätze insgesamt der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG anzuwenden, da ihre Leistungen unmittelbar der Förderung der Tierzucht dienen würden. Die in den Mitgliedsbetrieben gehaltenen Tiere – auch die Mastschweine – seien nach § 2 Nr. 1 des Tierzuchtgesetzes (TierZG) Zuchttiere, da zumindest deren Eltern und Großeltern in einem Zuchtbuch/-register eingetragen gewesen seien. Auch die in der Schweinemast erbrachten Leistungen würden der Tierzucht dienen. Die Ergebnisse der Schlachtungen würden ausgewertet und verschiedenen Zuchtverbänden zur Förderung der Schweinehaltung zur Verfügung gestellt werden. Die Tierzucht benötige insoweit Daten aus der Maststufe zur Beurteilung der Leistung und Qualität des Tiermaterials. Die Tätigkeit ihrer Ringberater in der Schweinemast würde zudem der Tätigkeit im Rahmen einer Mastleistungsprüfung entsprechen. Parameter, wie Tageszunahmen, Verluste, Futterverwertung, Muskelfleischanteil und Teilstückgewichte der einzelnen Herkünfte würden dem Zuchtunternehmen Auskunft über den Leistungsstand der Tiere geben. Die Überwachung der Mastleistung entspreche insoweit einer Feldleistungsprüfung. Die in der Praxis ermittelten Daten würden in ihrer Geschäftsstelle zusammengefasst und für die einzelnen Zuchtunternehmen ausgewertet werden. Sie verweise in diesem Zusammenhang auch auf das übersandte Gutachten der Landwirtschaftskammer Westfalen-Lippe vom 28.05.2002.

Der Bekl. wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 02.03.2005 als unbegründet zurück. Er führte zur Begründung aus: Die Mitgliedsbeiträge würden insgesamt Entgelt für die von der Klin. an ihre Mitglieder erbrachten Leistungen darstellen. Es liege ein kausaler Zusammenhang zwischen den Beratungsleistungen und der Entrichtung der Beiträge vor. Denn für die Mitglieder habe der Zweck der Mitgliedschaft darin bestanden, von der Klin. konkrete Beratungsleistungen zu erhalten. In den individuellen Beratungsleistungen könne nicht die Erfüllung eines satzungsmäßigen Gemeinschaftszwecks für die Gesamtbelange aller Mitglieder gesehen werden. Die Beratung von Mastbetrieben sei im Übrigen nicht als begünstigte Leistung im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG zu werten, weil diese Betriebe mit der Mast von Schweinen nicht mehr auf dem Gebiet der Tierzucht tätig seien. Auch bezüglich der sog. Mischbetriebe sei das Entgelt nach einem geeigneten Schlüssel in Entgelt für den begünstigten Zuchtbereich und Entgelt für den nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG begünstigten Mastbereich aufzuteilen. Aufgrund des Fehlens entsprechender Aufzeichnungen sei das Verhältnis der begünstigten zu den nicht begünstigten Umsätzen zu Recht geschätzt worden.

Die Klin. hat am 29.03.2005 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie ergänzend vor: Ihr Tätigkeitsbereich teile sich in zwei Kategorien auf, in die Gesamtbelange aller Mitglieder und die Sonderbelange einzelner Mitglieder. Soweit sie die Sonderbelange einzelner Mitglieder (z.B. durch gesonderte Einzelberatung) verfolge, seien diese Leistungen gesondert abgerechnet und der USt unterworfen worden. Daneben werde sie zu einem nicht unerheblichen Teil für die Gesamtbelange ihrer Mitglieder tätig. So erstelle sie Rundschreiben und Jahresberichte, die all ihren Mitgliedern zugänglich seien, führe die Mitgliederversammlungen durch und fasse Daten zusammen und werte diese aus. Die Daten würden auch verschiedenen externen Organisationen (z. B. Zuchtverbänden) zur Verfügung gestellt werden, was auch ein wesentlicher Bestandteil ihres Satzungszwecks sei. Aufgrund der weitergeleiteten Daten würden Entscheidungen auf der Ebene der Zuchtverbände ermöglicht, die wiederum allen ihren Mitgliedern zu Gute kommen würden. Dies gelte sowohl unmittelbar für die bei ihr angeschlossenen Zuchtbetriebe als auch mittelbar für die bei ihr angeschlossenen Mastbetriebe. Im Übrigen decke sich die mündlich vereinbarte Basis der tatsächlichen Verständigung im Rahmen der Außenprüfung für 1994 bis 2000 auch mit den Grundsätzen des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaft (EuGH) vom 21.03.2002 Rs. C-174/00 -Kennemer Golf-, Slg 2002, I-3293, BFH/NV 2002, Beilage 3, 95. Die Beiträge, die zur Deckung ihrer Geschäftsstelle erforderlich gewesen seien, hätten ihr nicht mehr zur Verfügung gestanden, um den Mitgliedern besondere Vorteile zukommen zu lassen. Entgegen den Ausführungen des EuGH in Tz. 40 des Urteils seien im Streitfall durch die Grundbeiträge von ihr auch keine individuellen Leistungen an ein einzelnes Mitglied erbracht worden. Möglicherweise habe ein einzelnes Mitglied durch die Tätigkeit der Geschäftsstelle bestimmte Vorteile erzielt, diese Vorteile seien dem Mitglied jedoch nicht als Einzelperson zugewandt worden, sondern seien Ausfluss ihrer Tätigkeit für die Allgemeinheit gewesen. Der Bekl. verkenne auch, dass die in der Satzung verankerten Ziele nicht nur für ihre Mitglieder von Bedeutung seien, sondern auch der Allgemeinheit in nicht unwesentlichem Maße zu Gute kommen würden. Im Übrigen sei das EuGH-Urteil vom 21.03.2002 Rs. C-174/00 -Kennemer Golf- in BFH/NV veröffentlicht worden. Daraus könne für die Finanzverwaltung keine Bindungswirkung abgeleitet werden. Zudem habe die Finanzverwaltung trotz des EuGH-Urteils die Regelungen in Abschnitt 4 UStR 2008 nicht dieser Rechtsprechung angepasst. Dies bringe zum Ausdruck, dass die Finanzverwaltung die Grundzüge des EuGH-Urteils nicht umsetzen möchte. Der Bekl. verstoße durch seine Vorgehensweise gegen die Grundsätze der Selbstbindung der Verwaltung. Soweit sich der Bekl. trotzdem auf die Rechtsprechung des EuGH berufe, sei dem entgegen zu halten, dass die EuGH-Rechtsprechung schon aus Vertrauensschutzgründen nicht für eine Änderung herangezogen werden könne. Da sich § 176 AO explizit nur auf eine Änderung der Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes beziehe, könne der notwendige Vertrauensschutz nur über eine analoge Anwendung dieser Norm erreicht werden, die im Streitfall geboten sei. Der notwendige Vertrauensschutz sei aber zumindest durch Übergangsregelungen gemäß §§ 163, 227 AO zu gewähren.

Hilfsweise weise sie darauf hin, dass ihre Tätigkeiten – auch soweit sie gegenüber Mastbetrieben und Mischbetrieben erbracht worden seien – unmittelbar der Tierzucht gedient hätten. Die bislang nicht versteuerten Grundbeiträge seien daher dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Die Ausführungen des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 18.12.1996 XI R 19/96 BFHE 181, 544, BStBl II 1997, 334 seien mit der vorliegenden Fallgestaltung vergleichbar. Die Voraussetzungen des § 2 Nr. 1 TierZG seien bei den der Datenerhebung unterliegenden Mastschweinen erfüllt. Zwar existiere bei Schweinen kein Zuchtbuch oder Zuchtregister, jedoch könnten die Tiere durch Kennzeichnung der Ferkel und Mastschweine mittels (elektronischer) Ohrmarke auf ihre genetische Herkunft zurückverfolgt werden. Sowohl die von ihr betreuten Mastschweine als auch die im BFH-Urteil genannten Wallache seien nicht zur Vermehrung bestimmt. Die vom BFH unter Zitierung des § 1 Abs. 2 TierZG angeführten Grundsätze seien Grundlage ihrer Tätigkeit und demzufolge ein wesentlicher Bestandteil ihrer Satzung (z.B. Verbesserung der genetischen Qualität und Erhalt einer genetischen Vielfalt). Danach fördere eine Leistung die Tierzucht unmittelbar, wenn sie eine nach tierzüchterischen Gesichtspunkten möglichst günstige Auswahl der Zuchttiere ermögliche. Ihre Daten würden verwendet, um daraus züchterische Entscheidungen abzuleiten (vgl. übersandtes Gutachten des Ministeriums für Umwelt und Naturschutz, Landwirtschaft und Verbraucherschutz des Landes Nordrhein-Westfalen vom 27.10.2008) bzw. die Zuchtzielsetzung ständig anzupassen und die laufende Zuchtwertschätzung für die Selektion der Zuchttiere durchzuführen (vgl. übersandtes Gutachten der Schweineerzeuger Nord-West eG vom 15.10.2008). Es werde aus den übersandten Gutachten, insbesondere aus dem Gutachten der GFS Genossenschaft vom 24.10.2008, deutlich, dass die allgemeine Datenerhebung und -auswertung unmittelbar der Tierzucht diene und eine Zuchtarbeit ohne Betrachtung der Mast nicht möglich sei. Sie verweise insoweit auch auf die Ausführungen in dem dem BFH-Urteil nachfolgenden Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 20.01.1999 1 K 2073/97, EFG 1999, 355 zur Frage der Einordnung der Leistungen in den Bereich der Qualitätsprüfung. Zwar gebe es eine dem Turniersport vergleichbare Größe nicht, jedoch sei – wie bereits ausgeführt – ein Großteil der für die Zucht erforderlichen Erkenntnisse zwingend der Mast zu entnehmen. Die Erhebungen in der Mast würden darauf abzielen, Rückschlüsse für die Zucht zu ermöglichen, indem den Ebern Qualität und Quantität der Nachkommen zugeordnet würden. Die Qualität der Nachkommen könne nicht unmittelbar nach der Geburt abschließend beurteilt werden, sondern sei erst im Rahmen der Mast anhand von diversen Faktoren (z. B. Fettgehalt, Gewichtszunahme) zu verfolgen. Anders als der Bekl. vortrage, lasse sich der Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht allein auf Tierzuchtbetriebe reduzieren. Die unmittelbar der Tierzucht sowie der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht dienenden Leistungen seien somit erheblich weiter zu fassen als der Bekl. dies erwäge. Dass die Auffassung des Bekl. nicht der allgemeinen Rechtsauffassung entspreche, sei auch Abschnitt 163 Abs. 3 UStR 2008 zu entnehmen, der Leistungen aufführe, die ebenfalls nicht in einem Zuchtbetrieb erbracht würden. Zudem ordne Abschnitt 163 Abs. 5 UStR mit den Mastleistungsprüfungen (Nr. 2) und Prüfungen der Aufzuchtleistungen (Nr. 4) zwei Bereiche den unmittelbar der Leistungs- und Qualitätsprüfung dienenden Leistungen zu, die ihr Kerngeschäft darstellen würden. Dieses werde durch die übersandte Tätigkeitsbeschreibung der Ringberater unterstrichen.

Die Klin. beantragt,

den USt-Bescheid für 2002 vom 14.01.2005 in der Fassung der EE vom 02.03.2005 dahingehend zu ändern, dass die USt für 2002 in Höhe von 32.063,06 Euro festgesetzt wird,

hilfsweise, den USt-Bescheid für 2002 vom 14.01.2005 in der Fassung der EE vom 02.03.2005 dahingehend zu ändern, dass die USt für 2002 in Höhe von 49.209,25 Euro festgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Bekl. verweist zur Begründung auf seine Ausführungen in der EE und führt ergänzend aus: Selbst ohne die Anwendung der von dem EuGH in seinem Urteil vom 21.03.2002 Rs. C-174/00 -Kennemer Golf-, Slg 2002, I-3293, BFH/NV 2002, Beilage 3, 95 aufgeführten Grundsätze seien die Mitgliedsbeiträge insgesamt steuerbar, da sie im Rahmen eines Leistungsaustauschs erhoben worden seien. Es handele sich bei den Beratungsleistungen um individuelle Leistungen an die einzelnen Mitglieder. Das Gutachten der GFS Genossenschaft zur Förderung der Schweinehaltung eG vom 24.10.2008 beziehe sich ausdrücklich nur auf die Zusammenarbeit mit der Klin. im Bereich der Zuchtarbeit. Ob weitere Leistungen der Klin., die nicht unmittelbar der Zucht dienen würden, erbracht würden, bleibe offen. Die Schweineerzeuger Nord-West eG gebe in ihrem Gutachten an, dass die Daten der Klin. erkennen lassen würden, in welchen Haltungssystemen, Fütterungssystemen usw. die entsprechenden Genetiken funktionieren würden. Dieser Passus könne auch dahingehend gedeutet werden, dass die Daten verwendet würden, um die optimalen Bedingungen (Futter, Haltung, usw.) für die bereits vorhandenen Mastschweine herauszufinden. Dies diene nicht unmittelbar der Zucht, sondern der Mast und unterliege dementsprechend nicht dem ermäßigten Steuersatz.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die von dem Bekl. übersandten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

Der angefochtene USt-Bescheid für 2002 vom 14.01.2005 in der Fassung der EE vom 02.03.2005 ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

I. Die Klage ist mit dem Hauptantrag unbegründet.

Der Bekl. hat zu Recht die Mitgliedsbeiträge insgesamt als Entgelt für gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG steuerbare Umsätze der Klin. behandelt.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der USt. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, der der Senat folgt, liegt eine entgeltliche Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt, dann vor, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Steuerbar sind danach zum Beispiel auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen. Zudem muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. EuGH-Urteil vom 21. März 2002 C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95; BFH-Urteil vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397; BFH-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 59/07, BFHE 223, 493, BFH/NV 2009, 324). Keine Besonderheiten gelten insoweit auch für die Beantwortung der Frage, ob im Verhältnis Gesellschaft und Gesellschafter oder eines Vereins zu seinen Mitgliedern entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG vorliegen. Es kommt deshalb allein darauf an, ob ein Leistungsaustausch im Sinne dieser Vorschrift vorliegt. Ob das für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche Rechtsverhältnis auf schuldrechtlichen oder (bei Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder (bei Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder) auf der Vereinssatzung beruht, ist unerheblich. Der darüber hinaus erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung kann sich allerdings nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergeben. Er liegt auch dann nicht vor, wenn die Zahlung lediglich dazu bestimmt ist, ganz allgemein die Gesellschaft in die Lage zu versetzen, ihren satzungsmäßigen Aufgaben zu genügen. Anders ist es jedoch dann, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 V R 77/07, juris und BFH-Urteil vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, jeweils mit weiteren Nachweisen).

Ausgehend von diesen Grundsätzen lag im Streitjahr 2002 ein Leistungsaustausch zwischen der Klin. und ihren Mitgliedern im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG vor. Es bestand zwischen den Leistungen der Klin. und den von ihren Mitgliedern gezahlten Beiträgen 2002 ein unmittelbarer Zusammenhang, der sich aus der Satzung der Klin., dem Rechtsverhältnis, ergab. Die Mitglieder haben sich der Selbsthilfeeinrichtung angeschlossen, um gegen Zahlung von Beiträgen von der Klin. konkrete Beratungs- und Betreuungsleistungen zu erhalten. Dass es sich bei den von der Klin. erbrachten Leistungen um konkrete, dem jeweiligen Mitglied zugute kommende Leistungen handelte, ergibt sich für den Senat insbesondere aus § 1 Punkt II. der Satzung der Klin. und der von der Klin. übersandten Tätigkeitsbeschreibung der Ringberater, die die Beratungs- und Betreuungsaufgaben im jeweiligen Mitgliedsbetrieb "vor Ort" übernehmen. Die Ringberater erbringen danach unter anderem folgende Leistungen: Sie beurteilen den Tierbestand des Mitgliedsbetriebs (z.B. im Sauenbetrieb die Kondition, die Bemuskelung, Verfettung, den Gesundheitszustand, etc.), werten die gesammelten Daten aus (z.B. indem sie einen Status zwischen Ist- und Sollzustand erstellen) und führen ein Beratungsgespräch mit dem jeweiligen Mitglied, in dem sie zum Beispiel Änderungen im konkreten Mitgliedsbetrieb anregen. Dass konkrete, an die Mitglieder zu erbringende Beratungs- und Betreuungsleistungen Gegenstand des Rechtsverhältnisses sind, wird nach Ansicht des Senats auch durch die Ausführungen der Klin. auf ihrer Internetseite (www. ... .com), z.B. unter "Wir bieten Ihnen / Produktionssteigerung: ... Durch regelmäßige Betriebsbesuche und Stalldurchgänge begleiten wir die Landwirte in jeder betriebswirtschaftlichen Situation. Die Tierbeurteilungen und Selektionshilfen geben den Betrieben die Möglichkeit, optimal zu wirtschaften. Eine neutrale Beratung in Fütterungsfragen sowie Fütterungshygiene bringen die Betriebe an den Punkt, eine optimale Lösung zu realisieren. ..." und unter "Wir bieten Ihnen / Vermarktungsoptimierung: ...Die Analyse Ihrer Einzeltierdaten hilft Ihnen, den für Ihre Mastschweine und für den von Ihnen gewählten Vermarktungsweg optimalen Verkaufszeitpunkt zu ermitteln ...", bestätigt. Die Mitglieder ersparten sich mithin durch die Inanspruchnahme der Leistungen der Klin. eigenen Arbeitsaufwand und erhielten eine konkrete Produktions- und Wirtschaftlichkeitsberatung bezüglich ihres Betriebs. Der Umstand, dass mit den von der Klin. erbrachten Leistungen zugleich der Genossenschaftszweck erfüllt wurde, ist unerheblich, denn – wie bereits ausgeführt – verfolgten die Landwirte mit der Zahlung der Beiträge konkrete Individualinteressen, so dass die Beiträge nicht lediglich dazu bestimmt waren, die Klin. ganz allgemein in die Lage zu versetzen, ihren satzungsgemäßen Aufgaben zu genügen.

Die anders als die vorgenannten Grundsätze des EuGH und BFH lautenden Regelungen in Abschnitt 4 UStR, die noch zwischen "echten" und "unechten" Mitgliedsbeiträgen unterscheiden, sind inhaltlich überholt. Sie binden den Senat als norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, der keine Rechtsnormqualität zukommt, nicht (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 04. Dezember 2008 XI B 250/07, BFH/NV 2009, 394). Auch der Umstand, dass die Finanzverwaltung das EuGH-Urteil vom 21. März 2002 C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293 nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht und nicht in die UStR aufgenommen hat, ist für die Entscheidung des erkennenden Senats unmaßgeblich, da der Senat nach Gesetz und Recht entscheidet. Die Klin. kann sich auch nicht auf die analoge Anwendung des § 176 AO berufen, denn ein Vertrauensschutz nach § 176 AO in die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungspraxis besteht bei dem Erlass eines Erstbescheids nicht (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 19. Juli 2007 V B 66/06, BFH/NV 2007, 2067; BFH-Urteil vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl 2002, 662). Im Streitfall liegt insoweit ein "Erstbescheid" vor, da der Bekl. der von der Klin. eingereichten zustimmungsbedürftigen USt-Erklärung für 2002 nicht zugestimmt und nach der durchgeführten USt-Sonderprüfung unter dem 14.01.2005 eine (erstmalige) USt-Festsetzung für 2002 erlassen hat. Mithin lägen auch bei einer "Einbeziehung" der Rechtsprechung des EuGH in den Anwendungsbereich des § 176 AO die Tatbestandsvoraussetzungen des § 176 AO nicht vor. Bezüglich einer doppelten Analogie auch hinsichtlich eines "Erstbescheids" fehlt es an einer planwidrigen Regelungslücke. Zudem kann der von der Klin. geltend gemachte Vertrauensschutz aufgrund des Fehlens einer Übergangsregelung nicht im vorliegenden Festsetzungsverfahren, sondern nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren nach § 163 AO bzw. § 227 AO berücksichtigt werden (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 26. September 2007 V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405).

Die im Streitjahr 2002 gezahlten Mitgliedsbeiträge stellten insgesamt den Gegenwert für die von der Klin. gegenüber ihren Mitgliedern, den Landwirten, erbrachten einheitlichen sonstigen Leistungen dar. Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, der sich der Senat anschließt, gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze: Jeder Umsatz ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, BFHE 224, 172, BFH/NV 2009, 865; BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 mit weiteren Nachweisen).

Hiervon ausgehend führte die Klin. an ihre Mitglieder einheitliche sonstige Leistungen gemäß § 3 Abs. 9 S. 1 UStG aus. Denn bei den von der Klin. im Streitjahr 2002 erbrachten Leistungen (vgl. insbesondere Tätigkeitsbeschreibung der Ringberater) handelte es sich aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, dessen Wesen und wirtschaftlicher Gehalt in der (Gesamt-) Betreuung und Beratung des jeweiligen Mitglieds bestand. Die einzelnen Leistungen der Klin. im Rahmen der Beurteilung des Tierbestands, der Auswertung der gesammelten Daten und der Beratung, die die Klin. aufgrund der Zahlung des Grundbeitrags, des sog. Zeitaufwandsbeitrags und des sog. Tiermengenbeitrags erbrachte, sind nach Ansicht des Senats so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv – aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers – eine einzige untrennbare (einheitliche) sonstige Leistung bildeten. Der Senat wertet insoweit auch als Indiz, dass die Klin. – bis auf die Spezialberatungen – keine einzelnen Leistungen (z.B. die Beurteilung des Tierbestands, die Auswertung der Daten, etc.) gesondert abgerechnet hat. Die von der Klin. aufgeführten Tätigkeiten, mit denen sie nach ihrem Vortrag für die Gesamtbelange der Mitglieder tätig war, d.h. die Erstellung von Rundschreiben und der Jahresberichte, die alle ihren Mitgliedern zugänglich gewesen seien, die Durchführung der Mitgliederversammlungen und die Zusammenfassung und Auswertung der Daten aller ihr angeschlossenen Betriebe, stellten hingegen lediglich unselbständige Nebenleistungen zu der Hauptleistung der Klin., der (einheitlichen) Beratungs- und Betreuungsleistung dar und teilten deren rechtliches Schicksal. Sie erfüllten aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers keinen eigenen Zweck, sondern stellten lediglich das Mittel dar, um die Beratungs- und Betreuungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Insoweit kam es auch nicht darauf an, von wem – von der Geschäftsstelle oder dem Ringberater – die jeweilige Leistung erbracht wurde und die Beiträge – wie die Klin. vorträgt – ganz oder teilweise zur Deckung der Kosten der Geschäftsstelle erforderlich waren, denn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers erbrachte die Klin. als "Gesamtheit" die jeweilige (einheitliche) sonstige Leistung.

Mithin stellte der Gesamtbeitrag, der sich aus den Einzelbeiträgen (Grundbeitrag, sog. Zeitaufwandsbeitrag, sog. Tiermengenbeitrag) zusammensetzte, die jeweilige Gegenleistung des Landwirts (Mitglieds) für die von der Klin. erbrachte und gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG steuerbare einheitliche sonstige Leistung dar. Eine – wie von der Klin. sinngemäß ausgeführt – Aufteilung der Beiträge in solche, die auf die Geschäftsstelle entfielen und solche, die auf die Tätigkeit des Ringberaters entfielen, ist nicht möglich.

II. Die Klage ist auch mit dem (unechten) Hilfsantrag unbegründet.

Der Bekl. hat zu Recht angenommen, dass die Mitgliedsbeiträge, die auf die Mastbetriebe entfallen, nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG, sondern dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 12 Abs. 1 UStG unterliegen.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG ermäßigt sich der Steuersatz auf sieben vom Hundert für die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen. Die in § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG normierte "Unmittelbarkeit des Dienens” bezieht sich auf alle in dieser Vorschrift genannten Leistungen und nicht nur auf die Vatertierhaltung. Weder der Wortlaut noch der Zweck der Regelung gebieten eine Beschränkung. Die "Unmittelbarkeit" als Voraussetzung der Steuerermäßigung ist nur gegeben, wenn der begünstigte Zweck durch die im Einzelfall vorliegende Leistung – im Streitfall durch die gegenüber den Mästern erbrachte (einheitliche) Betreuungs- und Beratungsleistung – selbst gefördert oder verwirklicht wird. Alle Leistungen, die nicht selbst den begünstigten Zweck erreichen, sondern eine hierauf gerichtete Leistung erst vorbereiten oder lediglich begünstigen, erfüllen die Voraussetzung der unmittelbaren Förderung nicht. Solche Leistungen sind nicht zwingend zur Erfüllung des begünstigten Zwecks erforderlich und fördern den Zweck nur indirekt und mittelbar. Dabei wird es sich regelmäßig um solche Leistungen handeln, die zwar dem Förderungszweck zugute kommen, bei denen aber der Förderungszweck nicht im Vordergrund steht (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 19/96 BFHE 181, 544, BStBl II 1997, 334). Da die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz des Steuersatzes nach § 12 Abs. 1 UStG darstellt, ist sie eng auszulegen.

Unter Tierzucht sind Maßnahmen zu verstehen, die der Feststellung und Steigerung des erblich bedingten Leistungspotenzials der landwirtschaftlichen Nutztiere – u.a. Schweinen – dienen (vgl. auch Urteil des Sächsisches Finanzgerichts vom 10. Mai 2005 3 K 2406/03, EFG 2005, 1978; Waza in: Offerhaus/Söhn/Lange UStG § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG Rz. 19). Nach Ansicht des Senats kann für den Begriff der Tierzucht im Rahmen des UStG – entgegen der Ansicht des Klägers und wohl auch des BFH in seinem Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 19/96, BFHE 181, 544, BStBl II 1997, 334 – nicht auf den Anwendungsbereich des TierZG zurückgegriffen werden. Der Zweck des TierZG ist für eine Übertragung auf das UStG zu weit gefasst. So will das TierZG nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 die Erzeugung der Tiere auch fördern, damit die Wirtschaftlichkeit, insbesondere die Wettbewerbsfähigkeit der tierischen Erzeugung verbessert wird. Eine solche Förderung auch der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wäre für die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG indes zu weit gefasst, da sie bereits alle Einzeltatbestände der Vorschrift (z.B. die Vatertierhaltung, die künstliche Tierbesamung und die Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft) mit umfassen würde, so dass deren einzelne Nennung durch den Gesetzgeber bei einer solch weiten Auslegung nicht erforderlich gewesen wäre (vgl. auch Sächsisches Finanzgericht vom 10. Mai 2005 3 K 2406/03, EFG 2005, 1978).

Im Streitfall dienten die (einheitlichen) sonstigen Leistungen, die die Klin. gegenüber ihren Mitgliedern, die Mastbetriebe unterhielten bzw. die im Rahmen von sog. Mischbetrieben auch mästeten, erbrachte, nicht unmittelbar der Förderung der Tierzucht. Denn bei der (einheitlichen) Betreuungs- und Beratungsleistung, auf deren Beurteilung es für die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG ankommt, stand nach Ansicht des Senats eine auf den Betrieb des Mästers abgestimmte Produktions- und Wirtschaftlichkeitsberatung und nicht die Förderung der Tierzucht, die Feststellung und Steigerung des erb-lich bedingten Leistungspotentials der Schweine im Vordergrund. Dies schließt der Senat insbesondere aus der Tätigkeitsbeschreibung der Ringberater und § 1 Punkt II. der Satzung der Klin. Bestätigt wird dies nach Ansicht des Senat auch durch die bereits zitierten Ausführungen ("Wir bieten Ihnen") auf der Internetseite der Klin. Ob – wie die Klin. vorträgt – einzelne Leistungen, wie z.B. die Sammlung und Auswertung der Daten in dem konkreten Mastbetrieb und die Analyse der Genetik im Rahmen der Beratung der Förderung der Tierzucht diente, ist für die Beurteilung der Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG im Streitfall unmaßgeblich, denn – wie bereits ausgeführt – handelte es sich nach Ansicht des Senats bei den einzelnen Leistungen im Rahmen der Beurteilung des Tierbestands (der Sammlung der Daten in dem konkreten Mastbetrieb), der Auswertung und der Beratung (mit einer Analyse des Einflusses von Genetik) nur um unselbständige Leistungsbestandteile der einheitlichen Betreuungs- und Beratungsleistung der Klin., des Leistungsbündels, auf das die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht anwendbar ist. Mithin kann im Streitfall auch dahingestellt bleiben, ob die Sammlung und Auswertung der Daten in dem konkreten Mastbetrieb überhaupt unmittelbar oder – wovon der Senat ausgeht – nur mittelbar (u.a. durch die Zusammenfassung der Daten aller Mitgliedsbetriebe durch die Klin. und die Weiterleitung der von allen Betrieben gesammelten Daten an die Zuchtverbände) der Förderung der Tierzucht diente. Die Zusammenfassung und Auswertung der Daten aller Mitgliedsbetriebe durch die Klin. stellte – wie bereits ausgeführt – lediglich eine unselbständige Nebenleistung zur Hauptleistung, der einheitlichen Beratungs- und Betreuungsleistung dar, und teilt deren Schicksal.

Die (einheitlichen) sonstigen Leistungen der Klin. gegenüber den Mästern dienten auch nicht unmittelbar der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und Milchwirtschaft, denn – wie bereits ausgeführt – stand bei der (einheitlichen) Betreuungs- und Beratungsleistung der Klin. die auf den Betrieb des Mästers abgestimmte konkrete Produktions- und Wirtschaftlichkeitsberatung im Vordergrund, so dass es schon an der "Unmittelbarkeitsvoraussetzung" fehlt. Darüber hinaus hätte die Klin. mit ihrem Begehren nach Ansicht des Senats auch schon deshalb keinen Erfolg, da sie bei den Mästern die Mastleistungsprüfung nicht durchführt. Die Mastleistungsprüfung wird von der Landwirtschaftskammer vorgenommen. Der Umstand, dass ihre Prüfungen – wie die Klin. sinngemäß vorträgt – denen einer Mastleistungsprüfung entsprechen, genügt nach Ansicht des Senats für die Anwendbarkeit der eng auszulegenden Ausnahmevorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht.

Die von dem Bekl. mangels getrennter Aufzeichnungen gemäß § 162 AO vorgenommene Schätzung der dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfenden Umsätze gibt zudem dem Grunde und der Höhe nach keinen Anlass zu rechtlichen Beanstandungen. Die Klin. hat insoweit auch keine Einwendungen erhoben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.