Finanzgericht Münster, 4 K 420/09 E

Tatbestand:

Streitig ist die Höhe der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Beiträgen zur Versorgungsanstalt der deutschen Bezirksschornsteinfegermeister (VdBS) unter Geltung des Alters-einkünftegesetzes (AltEinkG) für Zeiträume ab 2005.

Der Kläger ist selbständig tätiger Bezirksschornsteinfegermeister. Er erzielt hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Der Kläger ist gesetzlich rentenversicherungspflichtig. Ferner ist er als bestellter Bezirksschornsteinfegermeister Pflichtmitglied der VdBS. Die VdBS ist eine Anstalt des öffentlichen Rechts, die zur Aufgabe hat, Bezirksschornsteinfegermeistern eine zusätzliche Alters-, Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Die Versorgung im Schornsteinfegerhandwerk verbindet die Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung mit der Mitgliedschaft bei der VdBS zu einer Gesamtversorgung. Im Ruhestand erhält der Bezirksschornsteinfegermeister Renten aus beiden Versorgungssystemen.

Für das Streitjahr 2005 wurde der Kläger mit seiner inzwischen von ihm geschiedenen Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Für die Streitjahre 2006 und 2007 erfolgten Einzelveranlagungen.

Die Beitragszahlungen an die VdBS machte der Kläger - neben weiteren Vorsorge- und Versicherungsaufwendungen - in den Streitjahren als Sonderausgaben geltend. Die Gesamtaufwendungen des Jahres 2005 beliefen sich - inklusive der Beitragsleistungen der geschiedenen Ehefrau des Klägers in die gesetzliche Rentenversicherung - auf EUR 21.971; die Zahlungen an die VdBS betrugen EUR 7.048. Die Altersvorsorgeaufwendungen des Jahres 2006 betrugen insgesamt EUR 13.320; hiervon entfielen EUR 7.116 auf Beitragsleistungen an die VdBS. Die übrigen Vorsorge- und Versicherungsaufwendungen beliefen sich für das Jahr 2006 auf EUR 6.680. Für das Streitjahr 2007 leistete der Kläger insgesamt EUR 13.035 an Beiträgen zur Altersversorgung; hiervon entfielen auf die VdBS ebenfalls EUR 7.184. Die sonstigen Versicherungsaufwendungen betrugen EUR 6.924.

In den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für 2005 vom 03.03.2008, für 2006 vom 01.08.2008 und für 2007 vom 22.12.2008 erkannte der Beklagte insgesamt Beträge in Höhe von EUR 8.632 (2005), EUR 6.247 (2006) sowie in Höhe von EUR 6.232 (2007) als abzugsfähige Vorsorgeaufwendungen an. Die Beitragszahlungen an die VdBS berücksichtigte der Beklagte - steuerlich wegen erheblich geringerer Höchstbeträge ungünstig - lediglich als "sonstige Vorsorgeaufwendungen" im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b Einkommensteuergesetz (EStG) und nicht als sog. Basisvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Zu Begründung führte er an, die VdBS sei keine der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Versorgungseinrichtung.

Mit den hiergegen jeweils erhobenen Einsprüchen, die für die Jahre 2005 und 2007 auch aus weiteren - hier nicht streitigen - Gründen geführt wurden, begehrte der Kläger die steuerliche Anerkennung der Beiträge zur VdBS als Basisvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Bei der VdBS handele es sich - so die Begründung - um eine berufsständische Versorgungseinrichtung im Sinne der Vorschrift. Die VdBS sei eine bundesunmittelbare Anstalt des öffentlichen Rechts mit der Aufgabe, Bezirksschornsteinfegermeistern eine zusätzliche Alters-, Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Jeder Schornsteinfegermeister werde mit dem Tag seiner Bestellung gemäß § 35 des Gesetzes über das Schornsteinfegerwesen (SchfG) i.V.m. § 31 Abs. 1 der Satzung der VdBS kraft Gesetzes Mitglied der Versorgungsanstalt. Die VdBS erbringe Leistungen, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien. Ein Bezirksschornsteinfegermeister erhalte nach dem Ende seiner Berufslaufbahn, d.h. in der Regel nach Vollendung seines 65. Lebensjahres, eine Versorgung in Form einer monatlichen Zahlung. Eine Kapitalabfindung sehe weder das Gesetz noch die Satzung vor. Werde der Schornsteinfegermeister vorzeitig aus gesundheitlichen Gründen von der Bestellbehörde in den Ruhestand versetzt, bekomme er entsprechend einer Erwerbsunfähigkeitsrente seine Versorgung früher. Zusätzlich gewähre die VdBS eine Witwen- und Waisenrente, die den Regelungen zur gesetzlichen Rente entspreche.

Hilfsweise seien die an die VdBS gezahlten Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zu berücksichtigen. Zwar sei das Rechtsverhältnis zur VdBS nicht - wie vom Wortlaut der Vorschrift vorausgesetzt - privatrechtlich geregelt. Dies sei aus Gleichheitsgründen (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz - GG -) allerdings unbeachtlich. Zu berücksichtigen sei insbesondere, dass im ursprünglichen Entwurf des AltEinkG vom 09.12.2003 (BT-Drs. 15/2150) die Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen noch wie Beiträge an private Leibrentenversicherungen im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG aufgeführt worden seien. In der BT-Drs. 15/3004 (S. 17) sei ausdrücklich klargestellt worden, dass Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die Leistungen erbrächten, die nicht mit dem Leistungsspektrum der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG berücksichtigt werden könnten. Hierzu bedürfe es - so die Drucksache - keiner besonderen Erwähnung der Versorgungseinrichtung in der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Es sei insoweit - unabhängig vom Anbieter - ausreichend, wenn die sich aus den Beiträgen ergebende Leistung die in der Vorschrift genannten Kriterien erfülle. Die Tatsache, dass die Mitgliedschaft in der VdBS gesetzlich verpflichtend geregelt sei, könne der Anerkennung der Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG auch deshalb nicht entgegenstehen, da die Finanzverwaltung selbst eine Zuordnung der Beiträge zur Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG zulasse. Diese Vorschrift stelle nach ihrem Wortlaut allerdings auch auf privatrechtliche Versicherungsverhältnisse ab.

Unschädlich sei ferner, dass es sich bei der der VdBS zugrunde liegenden Versorgung nicht um eine kapitalgedeckte Altersversorgung handele. Zwar würden die Leistungen der VdBS grundsätzlich im Umlageverfahren finanziert. Allerdings erfolge durch Einrichtung eines Reservefonds eine teilweise Kapitaldeckung.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Teil-Einspruchsentscheidungen für die Jahre 2005 und 2007 vom 27.01.2009 bzw. 09.02.2009 sowie mit Einspruchsentscheidung für das Jahr 2006 vom 09.02.2009 als unbegründet zurück. Hierzu führte er im Wesentlichen an:

Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG komme nicht in Betracht. Die VdBS sei keine nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 03.11.2005 begünstigte berufsständische Versorgungseinrichtung. Die VdBS sei in jenem Schreiben nicht aufgeführt. Es könne daher vermutet werden, dass das Leistungsspektrum nicht mit dem der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sei.

Bei der VdBS handele es sich bereits vom Grundsatz her nicht um ein Pflichtversorgungssystem der Alterssicherung auf landesgesetzlicher Grundlage. Berufsständische Versorgungseinrichtungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG seien Rentenversicherer, in denen bestimmte Berufsgruppen pflichtversichert seien und dafür von der Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit würden. Im Gegensatz dazu handele es sich bei der VdBS um eine bloße Zusatzversorgungseinrichtung aufgrund tarifvertraglicher Verpflichtung. Beiträge zur VdBS würden zusätzlich zur Rentenversicherung geleistet. Eine Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherung sei nicht möglich. Die Leistungen der VdBS dienten lediglich der Ergänzung der Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung.

Darüber hinaus komme ein weitergehender Sonderausgabenabzug auch nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in Betracht. Hierbei könne dahinstehen, ob die Vorschrift nicht bereits deshalb unanwendbar sei, weil das Rechtsverhältnis des Schornsteinfegermeisters zur VdBS nicht privatrechtlich geregelt sei. Entscheidend für die Nichtanwendbarkeit der Vorschrift sei, dass es sich bei der VdBS um ein Umlagesystem und nicht - wie gesetzlich gefordert - um ein komplett kapitalgedecktes System handele. Eine teilweise Kapitaldeckung durch einen Reservefonds reiche nicht aus.

Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein außergerichtliches Vorbringen weiter. Zur Begründung bezieht er sich auf seinen Vortrag im Einspruchsverfahren.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide für 2005 vom 03.03.2008, für 2006 vom 01.08.2008 und für 2007 vom 22.12.2008, jeweils in Gestalt der (Teil)-Einspruchsentscheidungen vom 27.01.2009 und 09.02.2009, dahingehend abzuändern, dass die an die VdBS geleisteten Beträge als Basisvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bzw. Buchst. b EStG anerkannt werden;

hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf die vorgenannten Einspruchsentscheidungen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Einspruchs- bzw. Teil-Einspruchsentscheidungen vom 27.01.2009 und 09.02.2009 sowie die vorgelegten Verwaltungsvorgänge.

Der Senat hat in dieser Sache am 28.05.2010 mündlich verhandelt. Insofern wird ergänzend Bezug genommen auf das Sitzungsprotokoll vom selben Tag.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2005 bis 2007 und die daraufhin ergangenen (Teil)-Einspruchsentscheidungen sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Beiträge an die VdBS sind nicht als Basisvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bzw. b EStG, sondern als sonstige Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG zu qualifizieren. Dies führt dazu, dass die Zahlungen an die VdBS in weitaus geringerem Umfang steuerlich berücksichtigt werden können als Basisvorsorgeaufwendungen, nämlich nur im Rahmen eines jährlichen Höchstbetrags von EUR 3.900 im Jahr 2005 (Zusammenveranlagung) bzw. von EUR 2.400 in den Jahren 2006 und 2007 (§ 10 Abs. 4 EStG).

Nach der bis zum 31.12.2004 geltenden Regelung waren alle Vorsorgeaufwendungen bis zu einem einheitlichen Höchstbetrag steuerlich abziehbar. Im Zuge der Neuregelung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen durch das AltEinkG vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) erfolgte - unter Berücksichtigung der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in dessen Entscheidung vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) - eine Zweiteilung der Vorsorgeaufwendungen in solche für die Basisversorgung im Alter einerseits und sonstige Vorsorgeaufwendungen andererseits. Für die Basisversorgung gilt seit dem Jahr 2005 das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung, d.h. eine (schrittweise) volle Versteuerung der Altersbezüge bei (ebenfalls schrittweiser) völliger Freistellung der entsprechenden Vorsorgeaufwendungen in der Erwerbsphase (vgl. hierzu BT-Drs. 15/2150, 22). Für sonstige Vorsorgeaufwendungen findet - sofern hieraus zu späterer Zeit Einnahmen fließen - weiterhin die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung statt (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Dementsprechend zweigeteilt ist auch die steuerliche Anerkennung der Beitragsleistungen in der Erwerbsphase. Basisvorsorgeaufwendungen sind bis zu einem Höchstbetrag von EUR 20.000 pro Jahr steuerfrei zu stellen (§ 10 Abs. 3 EStG); für sonstige Vorsorgeaufwendungen gilt ein Höchstbetrag von lediglich EUR 2.400 (§ 10 Abs. 4 EStG).

1. Dies vorangestellt, sind die Beitragsleistungen an die VdBS nicht als Basisvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, landwirtschaftlichen Sozialkassen sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, als Sonderausgaben abzugsfähig.

a. Die VdBS ist weder gesetzliche Rentenversicherung noch stellt sie eine "berufsständische Versorgungseinrichtung" im Sinne der Vorschrift dar. Zwar sind "berufsständische Versorgungseinrichtungen" nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechstes Sozialgesetzbuch (SGB VI) öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen einer Berufsgruppe, in der die Mitgliedschaft durch Gesetz angeordnet ist. Bei der VdBS handelt es sich um eine bundesunmittelbare rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts (§ 34 Abs. 2 SchfG i.V.m. § 1 Abs. 1 der Satzung der VdBS), zu deren Mitgliedern kraft Gesetzes u.a. jeder bestellte Bezirksschornsteinfegermeister gehört (§ 35 SchfG i.V.m. §§ 30, 31 der Satzung der VdBS). Für Zwecke der Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeleistungen hatte der Gesetzgeber allerdings eine engere Definition des Begriffes der "berufsständischen Versorgungseinrichtung" vor Augen. Eine Gleichstellung zwischen der gesetzlichen Rentenversicherung und berufsständischen Versorgungseinrichtungen soll (nur) für die verkammerten freien Berufe gelten, die als Versorgungssysteme sui generis eine Pflichtversorgung für den Fall des Alters, der Invalidität und des Todes gewährleisten (vgl. hierzu BR-Drs. 2/04, 6). Demnach müssen berufsständische Versorgungseinrichtungen ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem gewährleisten (vgl. in diesem Sinne BT-Drs. 15/3004, 17; Myßen, NWB Fach 3, 13095, 13098 f.). Eine Gleichstellung mit den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung ist nur dann gerechtfertigt, wenn es sich um ein insofern gleichwertiges Altersversorgungssystem handelt. Nur für berufsständische Versorgungseinrichtungen, bei denen die Mitglieder zugleich kraft gesetzlicher Verpflichtung Mitglied einer berufsständischen Kammer sind (z.B. Ärzte, Rechtsanwälte, Notare, Steuerberater etc.), besteht - wegen der vom Gesetzgeber unterstellten Gleichwertigkeit der Versorgungssysteme - die Möglichkeit, sich von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreien zu lassen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI).

Um ein derartiges eigenständiges und gleichwertiges Ersatz-Alterssicherungssystem handelt es sich bei der VdBS nicht. Die Versorgung aus der VdBS tritt nicht alternativ an die Stelle der Versorgung aus der gesetzlichen Rentenversicherung, sondern ergänzt Letztere lediglich. Der Bezirksschornsteinfegermeister erhält im Versorgungsfall eine Gesamtversorgung aus der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und der VdBS andererseits. Die VdBS ist ein Zusatzversorgungssystem (§ 34 Abs. 1 SchfG i.V.m. § 1 Abs. 2 der Satzung). Das dem Bezirksschornsteinfegermeister zustehende Ruhegeld aus der VdBS ist um die Zahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen (vgl. § 29 Abs. 5 SchfG). Das Ruhegeld dient demnach nur der Aufstockung der Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Gleiches gilt für Witwen-/Witwer- bzw. Waisengelder aus der VdBS (§ 31 Abs. 1 bzw. § 32 Abs. 2 SchfG).

Die bloße Zusatz- bzw. Aufstockungsfunktion der Versorgungsleistungen aus der VdBS ergibt sich auch daraus, dass für Bezirksschornsteinfegermeister nicht die Möglichkeit besteht, sich von der Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung befreien zu lassen. Zwar können sich Gewerbetreibende in Handwerksbetrieben, zu denen auch Bezirksschornsteinfegermeister gehören (vgl. § 3 Abs. 2 SchfG), von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreien lassen, sofern für mindestens 18 Jahre Pflichtbeiträge gezahlt wurden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 1 SGB VI). Für Bezirksschornsteinfegermeister hat der Gesetzgeber in Halbs. 2 der Vorschrift allerdings ausdrücklich eine Ausnahme hiervon vorgesehen. Dies ist darauf zurückzuführen, dass die Schornsteinfegerversorgung als Gesamtversorgung aus Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung und solchen der VdBS ausgestaltet ist. Wäre somit - wie bei anderen Handwerksgewerbetreibenden - nach 18 Pflichtbeitragsjahren eine Befreiung aus der gesetzlichen Rentenversicherung möglich, wäre das Gesamtversorgungssystem einseitig zu Lasten der VdBS gestört.

b. Selbst wenn die VdBS als "berufsständische Versorgungseinrichtung" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu qualifizieren wäre, führte dies nicht zu einer Zuordnung der Beiträge zu den Basisvorsorgeaufwendungen im Sinne der genannten Vorschrift. Denn die VdBS erbringt keine der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbaren Leistungen. Zwar sind die Gerichte nicht an die sog. Positivlisten der Finanzverwaltung gebunden, aus denen hervorgeht, welche berufsständischen Versorgungseinrichtungen den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen und in denen die VdBS nicht genannt ist (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 07.02.2007 IV C 8-S 2221-128/06, BStBl I 2007, 262). Maßgebend ist vielmehr, ob im Wege der Auslegung ermittelt werden kann, dass das in Frage stehende Altersversorgungssystem ein dem Leistungskatalog vergleichbares Leistungsspektrum anbietet (vgl. BT-Drs. 15/3004, 17; Myßen, NWB Fach 3, 13095, 13098). Der Gesetzgeber wollte nur solche Beiträge steuerlich begünstigen, aus denen der Steuerpflichtige die gleichen Anwartschaften erhalten kann, wie dies im Rahmen der gesetzlichen Rentenversicherung möglich ist. Zwar erbringt - worauf der Kläger zu Recht hinweist - die VdBS Alters-, Berufsunfähigkeits- und auch Hinterbliebenenversorgungen (§§ 29 ff. SchfG), was im Wesentlichen dem Leistungskatalog der gesetzlichen Rentenversicherung entspricht (vgl. § 23 Abs. 1 Erstes Sozialgesetzbuch - SGB I - i.V.m. §§ 35 - 42 SGB VI [Altersrente], §§ 43, 45 SGB VI [Erwerbsminderungsrente], §§ 46-49 SGB VI [Hinterbliebenenrente]). Allerdings kommt es nach Auffassung des Senats nicht nur auf die "Art" der zu gewährenden Leistungen an, sondern auch auf den Leistungsumfang (vgl. auch Myßen, NWB Fach 3, 13095, 13100). Der Leistungsumfang der Versorgungen aus der VdBS entspricht gerade nicht denjenigen der gesetzlichen Rentenversicherung. Wie bereits dargelegt, dient die Versorgung aus der VdBS lediglich dem Zusatz bzw. der Ergänzung der Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung.

2. Die Beiträge des Klägers zur VdBS sind auch nicht - wie zumindest hilfsweise begehrt - als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG abzugsfähig. Hiernach gehören Beiträge des Steuerpflichtigen zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung zu den als Basisvorsorgeaufwendungen zu berücksichtigenden Sonderausgaben, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht. Die hieraus erwachsenden Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen.

a. Die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die VdBS nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG scheidet zur Überzeugung des Senats bereits deshalb aus, da sich der Kläger mit seinen Einzahlungen keine zusätzliche Versorgung zu Gunsten eines privatrechtlich geregelten Rechtsverhältnisses aufbaut. Die Beziehungen des Klägers zur VdBS sind rein öffentlich-rechtlicher Natur. Die Mitgliedschaft ist gesetzlich geregelt (§ 35 SchfG).

Eine analoge Anwendung der Vorschrift auf öffentlich-rechtlich ausgestaltete Versorgungssysteme ist nach Ansicht des Senats nicht möglich. Es fehlt an einer hierfür erforderlichen Regelungslücke mit Interessenvergleichbarkeit zwischen geregelter und nicht geregelter Norm (vgl. hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rdnr. 365 ff.). Der Gesetzgeber wollte mit der Vorschrift nur privatrechtliche Altersversorgungssysteme zusätzlich steuerlich fördern und dem gesetzlichen Rentenversicherungssystem bzw. den berufsständischen Versorgungseinrichtungen gleichstellen. Dies ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut, in dem der Begriff "Vertrag" gewählt wurde. "Vertragliche" Regelungen sind einem gesetzlichen bzw. öffentlich-rechtlich ausgestaltetem Versorgungssystem fremd. Zudem hieß es im ursprünglichen Gesetzesentwurf vom 09.12.2003 noch, dass mit der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG "laufende Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung an berufsständische Versorgungseinrichtungen oder Versicherungsunternehmen ..." gefördert werden sollten (BT-Drs. 15/2150, 5). Erst auf Initiative des Bundesrates (BR-Drs. 2/04) und des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BT-Drs. 15/2986; 15/3004) wurden die Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen nicht - wie im Gesetzesentwurf vorgesehen - in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, sondern in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG aufgenommen. Entgegen der Ansicht des Klägers kann aus dieser Änderung in der Zuordnung der Beiträge zu den berufsständischen Versorgungseinrichtungen nicht gefolgert werden, dass auch Beiträge an öffentlich-rechtlich ausgestaltete Altersversorgungssysteme unter die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen. Zwar trifft es zu, dass die Ausführungen des Finanzausschusses in dessen Bericht vom 29.04.2004 (BT-Drs. 15/3004, 17 li. Spalte) Anlass zu dieser Annahme geben könnten. Allerdings ist der (vermeintliche) Wille des Finanzausschusses, Beitragsleistungen an eine berufsständische Versorgungseinrichtung, die nicht das Leistungsspektrum der gesetzlichen Rentenversicherung abdeckt, der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zuzurechnen, weder im eigenen Gesetzesänderungsvorschlag des Ausschusses noch im weiteren Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommen. So verwendet der Finanzausschuss in seiner Beschlussempfehlung vom 28.04.2004 (BT-Drs. 15/2986, 11) im zu ändernden Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG selbst ausschließlich den Begriff "Vertrag" (Fettdruck), obwohl es dem Bericht zufolge konsequent gewesen wäre, neben dem Begriff "Vertrag" auch den Begriff "Satzung" zu verwenden. Nur so wäre sichergestellt gewesen, dass auch Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen - die eben per Satzung geregelt werden - zumindest subsidiär in den Anwendungsbereich der Vorschrift hätten einbezogen werden können. Zudem wären - bei unterstellter Richtigkeit der Auffassung des Finanzausschusses - Beitragsleistungen an berufsständische Versorgungseinrichtungen, die nicht das Leistungsspektrum der gesetzlichen Rentenversicherung abdecken, in den wenigsten Fällen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG abzugsfähig. Denn zwingende Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Basisvorsorgeaufwendungen nach dieser Vorschrift ist ein kapitalgedecktes Finanzierungssystem. Eine erhebliche Anzahl von berufsständischen Versorgungseinrichtungen finanziert sich dagegen in einem offenen Deckungsplanverfahren (BR-Drs. 2/04, 6 f.).

Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Einbeziehung privater Leibrentenversicherungen in die Basisvorsorge allein deshalb systematisch geboten war, da andernfalls Steuerpflichtige, die keinem gesetzlichen Alterssicherungssystem angehören, keine Möglichkeit gehabt hätten, eine steuerlich begünstigte Basisversorgung für ihr Alter aufzubauen (vgl. Myßen, NWB Fach 3, 13095, 13104). Es entspricht nach Auffassung des Senats nicht dem Verständnis des Gesetzgebers, auch öffentlich-rechtliche Zusatzversorgungssysteme der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zuzuordnen, sofern - wie im Streitfall - der Steuerpflichtige bereits Mitglied eines gesetzlichen Altersversorgungssystems ist.

b. Aber auch unabhängig davon, ob die Beiträge aufgrund der öffentlich-rechtlichen Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses zur VdBS überhaupt dem Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zuzuordnen sind, scheidet eine entsprechende steuerliche Berücksichtigung zur Überzeugung des Senats aus folgenden Erwägungen aus:

Zum einen spricht gegen eine Anerkennung der Einzahlungen in die VdBS als Basisvorsorgeaufwendungen die Tatsache, dass die hieraus erwachsenden Ansprüche nicht schlechthin unübertragbar sind. Das Verbot der Übertragung, Beleihung und Veräußerung soll sicherstellen, dass die Versorgungsansprüche dem Steuerpflichtigen selbst in Form monatlicher Zahlungen zu Gute kommen, nicht aber vorzeitig in Höhe ihres Barwerts "flüssig" gemacht werden können (vgl. Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 EStG Rdnr. 135). Erfasst werden sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Übertragungen (Myßen, NWB Fach 3, 13095, 13105). Zwar sieht § 46 Satz 1 SchfG vor, dass Ansprüche aus der Zusatzversorgung der VdBS weder an Dritte übertragen noch verpfändet werden dürfen. Allerdings steht dieses Verbot unter einem abweichenden Satzungsvorbehalt. Gemäß § 46 Satz 2 kann die Satzung der VdBS Ausnahmen von dem Übertragungs- und Verpfändungsverbot vorsehen. Nach § 37 Abs. 1 der Satzung der VdBS können Versorgungsansprüche aus der VdBS übertragen werden, soweit dies zur Erfüllung gesetzlicher Unterhaltsansprüche geschieht. Dies widerspricht dem grundsätzlichen Übertragungsverbot des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Soweit die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 30.01.2008 IV C 8-S 2222/07/0003, BStBl I 2008, 390 in Tz. 22 (Stichwort: Nichtübertragbarkeit) den Fall der Übertragung zur Regelung von Scheidungsfolgen für unschädlich hält, ist der Senat zum einen an diese als Billigkeitsregelung zu verstehende Ausnahme nicht gebunden. Zum anderen beschränkt die Finanzverwaltung die Ausnahme ausschließlich auf Scheidungsfolgen, während die Satzung der VdBS eine - umfassende - Ausnahme vom Übertragungsverbot für jedwede Erfüllung gesetzlicher Unterhaltsansprüche vorsieht (z.B. §§ 1601, 1360 ff. Bürgerliches Gesetzbuch - BGB -).

Darüber hinaus steht einer Anerkennung der Beitragsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG der Umstand entgegen, dass es sich bei der Versorgung aus der VdBS nicht - wie die Vorschrift vorsieht - um ein kapitalgedecktes, sondern um ein im Wesentlichen umlagefinanziertes Verfahren handelt (vgl. § 39 der Satzung der VdBS). Die einzelnen Beiträge der versicherten Mitglieder dienen - wie sich den Ausführungen auf der Homepage der geschäftsführenden Bayrischen Versorgungskammer entnehmen lässt (www.versorgungskammer.de) - nicht der Ansparung der eigenen Rente des einzelnen Bezirksschornsteinfegermeisters, sondern der Finanzierung der laufenden Rentenzahlungen der aktuellen Versorgungsberechtigten. Zur Abfederung von Bestandsschwankungen wurde ein Reservefonds gebildet, dessen Erträge helfen sollen, die Beitragsentwicklung stabil zu halten. Jener Reserve- bzw. Härteausgleich führt allerdings nicht dazu, der Versorgung aus der VdBS ein im Wesentlichen kapitalgedecktes Finanzierungsverfahren zuzusprechen.

3. Der Senat sieht in der Nichtanerkennung der Beiträge zur VdBS als Basisvorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bzw. Buchst. b EStG auch keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Das Gleichheitsgebot gilt sowohl für ungleiche Belastungen als auch für ungleiche Begünstigungen. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Steuerrecht besteht für den Gesetzgeber ein weitgehender Gestaltungsspielraum. Seine grundsätzliche Freiheit, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft, wird im Einkommensteuerrecht durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, nämlich durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Im Interesse der erforderlichen steuerlichen Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern, während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 2 BvL 1/07 u.a., BVerfGE 122, 210, BFH/NV 2009, 338). Allerdings ist der Gesetzgeber auch zur Vereinfachung und Typisierung befugt. Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern. Der Gesetzgeber ist daher berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Hiernach darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten für Einzelfälle gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschluss vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, HFR 2006, 915).

Nach Maßgabe vorgenannter Rechtsgrundsätze war der Gesetzgeber nicht verpflichtet, Beiträge für den Erwerb einer Anwartschaft auf Zusatzversorgung aus der VdBS steuerlich als Basisvorsorgeaufwand zu behandeln. Mit der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte für Veranlagungszeiträume ab 2005 hat der Gesetzgeber das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung umgesetzt. Dieses Prinzip hat ihn gezwungen, die Beitragsleistungen für die Altersversorgungssysteme in der Anwartschaftsphase in weiterem Umfang steuerfrei zu stellen als es bis zum 31.12.2004 der Fall war. Hierbei war der Gesetzgeber befugt, positiv zu definieren, welche Altersversorgungen dem Prinzip der nachgelagerten Besteuerung unterfallen und welche nicht. Basisvorsorge soll hiernach - wie sich aus dem Aufbau der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ergibt - vornehmlich durch die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung gewährt werden. Dem gleichgestellt sind einerseits Leistungen aus den landwirtschaftlichen Alterskassen und berufsständischen Versorgungseinrichtungen und andererseits Leistungen aus bestimmten privaten Leibrentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Vergleichsmaßstab ist das System der gesetzlichen Rentenversicherung. Entscheidend für die Einordnung von Beitragsleistungen als Basisvorsorgeaufwendungen ist, ob das jeweilige Versorgungssystem abstrakt geeignet ist, hinreichende Absicherung im Alters- bzw. Versorgungsfall zu gewährleisten. Zusatzversorgungen erfüllen diese Anforderung nicht. Sie sind - unabhängig ob freiwillig, tarifvertraglich oder gesetzlich verpflichtend ausgestaltet - nicht darauf ausgerichtet, eigenständig hinreichenden Schutz im Versorgungsfall zu bieten; vielmehr haben sie lediglich Aufstockungsfunktion.

Dementsprechend wird im Streitfall Basisvorsorge im Sinne der Vorschriften des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Bezirksschornsteinfegermeister ausschließlich durch die Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung bewirkt. Die Mitgliedspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung dauert - trotz Selbständigkeit - für die gesamte Zeit der Bestellung als Bezirksschornsteinfegermeister an (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 SGB VI). Soweit die VdBS ihren Mitgliedern eine beitragsabhängige zusätzliche Versorgung zukommen lässt, liegt keine steuerlich zu berücksichtigende Basisversorgung mehr vor. Denn die Zusatzversorgung bezweckt eine - auf die beruflich herausgehobene Position zurückzuführende - verbesserte Vorsorge der Bezirksschornsteinfegermeister gegenüber sonstigen Schornsteinfegermeistern sowie Schornsteinfegergesellen. Der Senat hält es in diesem Zusammenhang für unschädlich, dass eine gesetzliche Pflicht der Bezirksschornsteinfegermeister zur Mitgliedschaft in der VdBS besteht und somit finanzielle Mittel gebunden werden, die alternativ in private Vorsorgeprodukte i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hätten investiert werden können. Zum einen war das Kriterium der Pflichtmitgliedschaft für den Gesetzgeber kein Differenzierungsmerkmal, ob entsprechende Aufwendungen der Basisvorsorge dienen oder nicht. Zum anderen dürfte dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des AltEinkG das Gesamtversorgungssystem der Bezirksschornsteinfegermeister und die hiermit einhergehende Pflichtmitgliedschaft in der VdBS nicht in dem Maße präsent gewesen sein, dass anzunehmen wäre, die Ausgrenzung von gesetzlichen Zusatzversorgungssystemen aus dem Bereich der Basisvorsorge sei willkürlich erfolgt. Die Zuordnung der Beitragsleistungen zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG ist auch folgerichtig ausgestaltet. Denn Konsequenz aus dieser lediglich geringeren steuerlichen Berücksichtigung in der Erwerbsphase ist, dass die späteren Auszahlungen nicht der voll steuerpflichtigen nachgelagerten Besteuerung unterliegen, sondern - wie ursprünglich - nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG erfasst werden (vgl. insoweit auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. vom 18.02.2008 S 2221 A-78-St 218).

4. Entsprechend der vorgenannten Grundsätze hat der Beklagte die Beitragsleistungen zur VdBS zu Recht als sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG in der bis zum 31.12.2004 geltenden Fassung berücksichtigt. Die insgesamt als Vorsorgeaufwendungen abzugsfähigen Sonderausgaben betrugen für das Streitjahr 2005 - unter Berücksichtigung der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4 a EStG - EUR 8.632 sowie EUR 6.247 für das Jahr 2006. Für das Jahr 2007 hat der Beklagte zwar nur einen Betrag von EUR 7.048 den Beiträgen zur VdBS zugeordnet; nach den Erklärungen des Klägers im Klageverfahren betrugen die Beiträge allerdings EUR 7.184. Demzufolge wären die gesamten abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen mit nur EUR 6.145 zu berücksichtigen gewesen, da die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anzuerkennenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung entsprechend geringer ausgefallen wären. Tatsächlich berücksichtigt hat der Beklagte im Jahr 2007 Vorsorgeaufwendungen in Höhe von EUR 6.232. Einer Abänderung zu Lasten des Klägers steht das gerichtliche Verböserungsverbot entgegen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

6. Die Zulassung der Revision erfolgt wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO).