Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 2470/14 L

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Zahlung von Verwarnungsgeldern durch die Klägerin wegen Falsch Parkens der bei ihr angestellten Paketzusteller, bei diesen zu Arbeitslohn führt.

Die Klägerin ist ein Unternehmen der im Logistikbereich tätigen A-Gruppe. Als Tochterunternehmen der A-Gruppe betreibt die Klägerin in Deutschland einen Paketzustelldienst im gesamten Bundesgebiet.

Die von der Klägerin als Arbeitnehmer beschäftigten Fahrer haben die Aufgabe, Pakete unmittelbar bei den Kunden der Klägerin abzuholen oder den Kunden Pakete unmittelbar zuzustellen. Um eine möglichst schnelle Zustellung zu gewährleisten, halten die Fahrer ihre Fahrzeuge in unmittelbarer Nähe zu den Kunden an. Insbesondere in Innenstädten ist dies jedoch mit den zur Verfügung stehenden Parkmöglichkeiten nicht immer möglich.

In mehreren Städten hat die Klägerin daher bei der zuständigen Behörde Ausnahmegenehmigungen nach § 46 StVO beantragt, die unter bestimmten Auflagen (bspw. Abstand von 10 m zu Signalanlagen, keine Gefährdung anderer Verkehrsteilnehmer) ein kurzfristiges Halten zum Be- und Entladen in ansonsten nicht freigegebenen Bereichen wie Halteverbots- oder Fußgängerzonen gestattet. Die Genehmigung ist kostenpflichtig, gilt für ein bestimmtes Fahrzeug, welches anhand des amtlichen Kennzeichens identifiziert werden kann, und wird für ein Jahr erteilt (exemplarische Genehmigung der Stadt B siehe Bl. 64 d.A.). Die für diese Genehmigung zu entrichtende Gebühr wird von der Klägerin an die Stadt gezahlt und als Betriebsausgabe abgezogen.

Solche Genehmigungen werden jedoch nicht von allen Städten erteilt. Ist eine Ausnahmegenehmigung nicht erhältlich, wird es zur Gewährleistung eines reibungslosen Betriebsablaufes und im Interesse der Kunden im Einzelfall hingenommen, dass die Fahrer ihre Fahrzeuge auch in Halteverbotsbereichen oder Fußgängerzogen kurzfristig anhalten und hierfür Verwarnungsgelder festgesetzt werden.

Die Verwarnungsgelder werden entweder direkt gegen die Klägerin als Halterin der Fahrzeuge festgesetzt und zusammen mit einem Überweisungsvordruck übersandt (Beispiel siehe Bl. 66 d.A.) oder der Klägerin als Halterin wird ein Zeugenfragebogen mit einem Überweisungsvordruck übersandt, mit der Aufforderung zur Vermeidung weiterer Ermittlungen die Personalien des Fahrers mitzuteilen oder das Verwarnungsgeld innerhalb von einer Woche zu bezahlen (Beispiel Bl. 67 d.A.). In beiden Fällen bezahlt die Klägerin die Verwarnungsgelder innerhalb der festgesetzten Frist zur Vermeidung eines Bußgeldverfahrens.

Die Klägerin zahlt nur diese von ihren Arbeitnehmern verursachten Verwarnungsgelder. Für andere Mitarbeiter, die einen Firmenwagen nutzen und nicht im Paketzustelldienst tätig sind, werden Verwarnungsgelder wegen Falschparkens nicht übernommen. Diese sind von den Mitarbeitern selbst zu zahlen. Die Klägerin übernimmt auch keine Verwarnungs- oder Bußgelder für andere Verstöße der Fahrer gegen die Straßenverkehrsordnung, wie etwa überhöhte Geschwindigkeit. Diese sind von den Fahrern selbst zu tragen.

Auf der Grundlage des von ihr erstrittenen BFH-Urteils vom 7. Juli 2004 (VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367) zog die Klägerin in der Vergangenheit aus der Zahlung der Verwarnungsgelder keine lohnsteuerlichen Konsequenzen, d.h. es wurde keine Lohnsteuer abgeführt.

Nach Ergehen des BFH-Urteils vom 11. November 2013 (VI R 36/12, BFHE 243, 500, BStBl II 2014, 278) war der Beklagte, das Finanzamt (FA), der Auffassung, die Übernahme der Verwarnungsgelder führe bei den Fahrern zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn.

Die Klägerin meldete daher – in Absprache mit dem FA – in der hier streitigen Lohnsteueranmeldung für April 2014 vom 9. Mai 2014 Lohnsteuer i.H.v. 1.925,96 € sowie darauf entfallende Annexsteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) i.H.v. 240,72 € wegen Übernahme der Verwarnungsgelder an (insgesamt angemeldete Lohnsteuer: €). Die Lohnsteuer wurde gemäß § 40 Abs. 1 EStG unter Anwendung eines Pauschalsteuersatzes erhoben. Der entsprechende Antrag der Klägerin vom 7. März 2014 wurde vom FA genehmigt.

Gegen die Lohnsteueranmeldung wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 20. Mai 2014, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2014 unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 14. November 2013 (VI R 36/12) zurückwies. Auf den Inhalt der Einspruchsbegründung und der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Übernahme der Verwarnungsgelder wegen Haltens im Halteverbotsbereich durch ihre Fahrer während der Paketzustellung, unterliege nicht dem Lohnsteuerabzug. Es handele sich nicht um Arbeitslohn der Fahrer. Dies habe der BFH mit Urteil vom 7. Juli 2004 (VI R 29/00) für die Streitjahre 1990-1992 entschieden.

Das Fehlen des erforderlichen Veranlassungszusammenhanges mit dem jeweiligen individuellen Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und den betroffenen Fahrern werde verdeutlicht durch einen Vergleich zwischen solchen Fahrern, die in Gebieten eingesetzt würden, für die der Klägerin eine Ausnahmegenehmigung erteilt worden sei, und Fahrern, die in Einsatzgebieten ohne Ausnahmegenehmigung tätig wären. Beide Gruppen von Arbeitnehmern hätten der Klägerin gegenüber grundsätzlich die gleiche Arbeitsleistung erbracht. Das Halten in Verbotszonen führe allerdings nur in der zweiten Gruppe dazu, dass ein Verwarnungsgeld erhoben und von der Klägerin gezahlt würde und hänge somit letztlich vom Bestehen einer Ausnahmegenehmigung für den jeweiligen Einsatzort der Fahrer ab, und damit von objektiven, vom jeweiligen individuellen Arbeitsverhältnis losgelösten Kriterien.

Die Zahlung der Verwarnungsgelder durch die Klägerin stelle auch keine bereichernde Zuwendung mit Entlohnungscharakter für die von den Fahrern erbrachte individuelle Arbeitsleistung dar. Die jeweiligen Paketwagenfahrer hätten keinerlei persönliches Interesse daran, bei der Ausübung ihrer beruflichen Tätigkeit bußgeldbewehrte Ordnungswidrigkeiten zu begehen. Die betroffenen Fahrer würden hierdurch auch keinen wirtschaftlichen Vorteil erzielen. Sie würden den anderen Fahrern der Klägerin vielmehr erst durch die Übernahme der Verwarnungsgelder wirtschaftlich „gleichgestellt", da ihnen dadurch im Ergebnis lediglich die Nachteile ausgeglichen würden, die sie bei der Ausübung ihrer beruflichen Tätigkeit im Interesse der Klägerin hingenommen hätten.

Die Übernahme der Verwarnungsgelder sei ausschließlich im eigenbetrieblichen Interesse erfolgt. Sie sei zur Gewährleistung eines reibungslosen Betriebsablaufes erforderlich, um eine möglichst zügige Paketzustellung im Rahmen des von der Klägerin angebotenen 24-Stunden Services sicherstellen zu können. Denn dies erfordere in einigen Fällen ein kurzfristiges Halten der Fahrer außerhalb der zulässigen Haltezonen.

Es entspreche selbstverständlich nicht dem Interesse der Klägerin, dass ihre Fahrer permanent gegen die StVO verstießen. Soweit möglich, habe sich die Klägerin daher um Ausnahmegenehmigungen nach § 46 StVO bemüht, um Verwarnungsgelder zu vermeiden. Dass dies nicht in allen Gebieten möglich sei, sei von ihr nicht zu beeinflussen. Da sie jedoch einen flächendeckenden Paketdienst anbiete, und auch in diesen Gebieten einen reibungslosen Ablauf der Zustellung gewährleisten müsse, ließen sich derartige Verstöße gegen die StVO schlichtweg nicht durchgängig vermeiden und es würden in diesen Gebieten erhobene Verwarnungsgelder in Kauf genommen und von der Klägerin gezahlt.

Dem „neuen“ BFH-Urteil vom 14. November 2013 (VI R 36/12), wonach bei einem rechtswidrigen Verhalten der Arbeitnehmer keine beachtlichen betriebsfunktionalen Gründe vorliegen könnten, könne gerade im Streitfall nicht zugestimmt werden. Dieses Urteil sei auch in der Literatur kritisiert worden. Eine derart moralisierende Betrachtungsweise sei dem Steuerrecht fremd. Dies komme insbesondere in § 40 AO zum Ausdruck, wonach es für die Besteuerung unerheblich sei, ob ein Verhalten gegen ein gesetzliches Verbot verstoße. Diese Vorschrift gelte entgegen der Auffassung des Beklagten sowohl zu Lasten als auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen. Dass § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG den Betriebsausgabenabzug für Verwarnungsgelder des Arbeitgebers ausschließe, sei für die Frage, ob dem Arbeitnehmer ein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn zugewendet worden sei, unerheblich.

Zudem seien die zugrunde liegenden Sachverhalte nicht vergleichbar.

Die zugrunde liegenden Rechtsverstöße der Arbeitnehmer seien von unterschiedlicher Qualität, so dass im Ergebnis eine unterschiedliche lohnsteuerliche Behandlung gerechtfertigt sei. Im mit BFH-Urteil vom 14. November 2013 entschiedenen Fall sei die Übernahme von Bußgeldern, die gegen angestellte LKW-Fahrer einer Spedition wegen Überschreitung von Lenkzeiten und der Nichteinhaltung von Ruhezeiten verhängt worden seien, erfolgt. Hier handele es sich um einen erheblichen Verstoß gegen die StVO, der in seinen Auswirkungen, anders als ein kurzfristiger Verstoß gegen Park- und Halteverbote, Einfluss auf die Sicherheit aller Verkehrsteilnehmer habe. Die unterschiedliche Qualität der Rechtsverstöße werde auch dadurch belegt, dass das Verhalten der Fahrer der Klägerin nach § 46 StVO genehmigungsfähig sei und es mithin vom Verhalten der Gemeinde und dem Einsatzort der Fahrer abhängig sei, ob sich diese ordnungswidrig verhalten würden oder nicht. Es handele sich damit nicht um ein generell von der Rechtsordnung missbilligtes Verhalten.

Von der Klägerin würden auch nur die Verwarnungsgelder übernommen, die wegen der fehlenden Ausnahmegenehmigung durch Verstöße gegen Halte- und Parkvorschriften entstehen würden. Alle anderen von den Angestellten oder Fahrern sanktionierten Fahrverstöße (z.B. wegen Geschwindigkeitsüberschreitungen) müssten diese selbst tragen.

Die Klägerin beantragt,

die festgesetzte Lohnsteuer in der Lohnsteueranmeldung April 2014 vom 9. Mai 2014 um 2.166,68 € (1.925,96 € LSt + 240,72 € SolZ und KiSt) zu mindern,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf das im Bundessteuerblatt veröffentlichte BFH-Urteil vom 14. November 2013 und die dazu ergangenen Verwaltungsanweisungen, an die er gebunden sei.

§ 40 AO sei vorliegend nicht anwendbar. Dieser solle verhindern, dass Personen steuerlich begünstigt werden, die gegen Recht und Gesetz verstoßen. Hier solle lediglich im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ohne Rücksicht auf eine Werteabwägung eine Besteuerung durchgeführt werden. § 40 AO finde nur bei Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis Anwendung, nicht hingegen auf Aufwendungen die im Zusammenhang mit sittenwidrigen Handlungen angefallen seien. Zwar seien die im Rahmen eines sittenwidrigen Tuns entstandenen Betriebsausgaben bei der Einkünfteermittlung zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber habe jedoch in § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG Verwarnungsgelder vom Werbungkostenabzug ausgeschlossen. Somit sollten Verwarnungsgelder, auch wenn sie aus betriebswirtschaftlichen Gründen billigend in Kauf genommen würden, keine steuerliche Vergünstigung herbeiführen.

Die infolge des verkehrswidrigen Parkens erhaltenen Verwarnungsgelder seien auch durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst. Der Arbeitnehmer entscheide im Rahmen seiner Fahrtätigkeit selbst, inwieweit er gegen geltende Vorschriften verstoße. Auch wenn die Zustellung in Städten mit wenigen Parkmöglichkeiten längere Fußwege erfordere, dürfe dies nicht zu dauerhaften Verstößen gegen die StVO führen.

Der BFH unterscheide in seinem neuen Urteil auch nicht mehr zwischen leichten und schweren Verstößen gegen die Rechtsordnung. Vielmehr könne auch eine betriebliche Weisung kein rechtswidriges Tun legitimieren, indem beachtliche betriebsfunktionale Gründe angeführt würden.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die angefochtene Lohnsteueranmeldung April 2014 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die von der Klägerin gezahlten Verwarnungsgelder wegen Falschparkens ihrer Arbeitnehmer bei der Zustellung der Pakete führen bei diesen nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Damit ist auch keine pauschalierte Lohnsteuer auf die Verwarnungsgelder beim FA anzumelden und abzuführen.

I. Nach der Grundregelung der Lohnsteuerpauschalierung in § 40 Abs. 3 EStG hat der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen und ist deren Schuldner (§ 40 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG). Es handelt sich zwar um eine vom Arbeitnehmer abgeleitete Steuer, welche durch die Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer entsteht, gleichwohl wird sie vom Arbeitgeber übernommen und verfahrenstechnisch vom Arbeitgeber erhoben (BFH-Beschluss vom 07. Oktober 2015 VI B 49/15, BFH/NV 2015, 20165, 38).

Maßgebend für die Entstehung der pauschalen Lohnsteuer ist insoweit die Verwirklichung des Tatbestandes des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, d.h. der Zufluss von Arbeitslohn, beim Arbeitnehmer.

II. An einem solchen Zufluss fehlt es im Streitfall (siehe unter 1.). Darüber hinaus erfolgt die Zahlung der Verwarnungsgelder im eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin und nicht als Entlohnung für die Tätigkeit ihrer Arbeitnehmer (siehe unter 2.).

1. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Arbeitslohn ist jeder dem Arbeitnehmer mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumte geldwerte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 13. September 2007 VI R 54/03, BFHE 219, 49, BStBl II 2008, 58, m.w.N.).

a) Bevor daher über die zwischen den Beteiligten streitige Frage zu entscheiden ist, ob ein geldwerter Vorteil aus einem ganz eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers bzw. als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen zugewendet worden ist oder nicht, ist festzustellen, ob dem Arbeitnehmer überhaupt ein geldwerter Vorteil zugeflossen ist.

b) Die Befreiung eines Arbeitnehmers von einer gegen ihn bestehenden Verbindlichkeit – sei es durch unmittelbare Zahlung der Verbindlichkeit im Wege eines abgekürzten Zahlungsweges oder durch Erstattung der vom Arbeitnehmer getilgten Verbindlichkeit – führt bei diesem entweder zu einem geldwerten Vorteil oder zu einem unmittelbarem Zufluss von Arbeitslohn (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 2007 VI R 66/03, BStBl II 2008, 375 m.w.N.).

c) Die Tilgung einer eigenen Verbindlichkeit des Arbeitgebers hingegen führt beim Arbeitnehmer nicht zum Zufluss eines geldwerten Vorteils. Der Arbeitnehmer erspart weder eigene Aufwendungen, noch wird ihm ein Vermögensvorteil „Befreiung von einer Verbindlichkeit“ zugewendet.

d) Die Klägerin erfüllt mit Zahlung der Verwarnungsgelder im Streitfall lediglich eine eigene gegen sie bestehende Verbindlichkeit.

aa) Der hier vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich nämlich dadurch von den beiden vom BFH mit Urteilen vom 7. Juli 2004 (VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367) und vom 14. November 2013 (VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278) entschiedenen Fällen, dass die Verwarnungsgelder bzw. Bußgelder dort nach den im Tatbestand enthaltenen Feststellungen des FG und des BFH (zum Tatbestand des erstinstanzlichen Urteils im Verfahren VI R 36/12: FG Köln Urteil vom 22. September 2011 3 K 955/10, EFG 2012, 518) gegen die Fahrer selbst verhängt worden waren.

Im Streitfall wurden die Verwarnungsgelder wegen der Verstöße gegen die Park- und Haltevorschriften StVO (§ 24 Abs. 1 StVG, § 49 Abs.1 Nr. 12 i.V.m. 12 StVO oder § 49 Abs. 3 Nr. 4 i.V.m. § 41 Abs. 1 i.V.m. Anlage 2 StVO) jedoch unmittelbar gegenüber der Klägerin festgesetzt. Dies ergibt sich aus den von der Klägerin exemplarisch vorgelegten Schreiben der Stadt C und der Stadt D.

bb) § 56 OWiG bestimmt, dass bei geringfügigen Ordnungswidrigkeiten die Verwaltungsbehörde den Betroffenen verwarnen und ein Verwarnungsgeld von fünf bis fünfundfünfzig Euro erheben kann (zu Verwarnungsgeldern bei Verstößen gegen Halte- und Parkvorschriften vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 BKatV i.V.m. Nr. 51 ff. und Nr. 144 BKat). Diese Verwarnung ist nur wirksam, wenn der Betroffene nach Belehrung über sein Weigerungsrecht mit ihr einverstanden ist und das Verwarnungsgeld entsprechend der Bestimmung der Verwaltungsbehörde sofort oder innerhalb einer gesetzten Frist zahlt. Ist die Verwarnung wirksam, kann die Tat nicht mehr unter den tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkten verfolgt werden, unter denen die Verwarnung erteilt wurde.

cc) Zwar hat jeweils der Fahrer des Fahrzeugs die Ordnungswidrigkeit begangen, indem er sein Fahrzeug vorschriftswidrig angehalten oder geparkt hat, so dass das Ordnungsgeld eigentlich gegen ihn festzusetzen wäre. Das Verwarnungsgeld wurde jedoch gegenüber der Klägerin als Halterin des Fahrzeugs festgesetzt, da nur sie über das amtliche Kennzeichen von der jeweils zuständigen Verwaltungsbehörde (vgl. 26 Abs. 1 StVG) ermittelt werden konnte.

Aus dem Verwarnungsgeldbescheid der Stadt C ergibt sich die Klägerin als Inhaltsadressatin unmittelbar („Ihnen wird vorgeworfen, folgende Verkehrsordnungswidrigkeit begangen zu haben… Wegen dieser Ordnungswidrigkeit wird gegen Sie ein Verwarnungsgeld festgesetzt…“).

Aber auch das als Zeugenfragebogen überschriebene Anschreiben der Stadt D, das zunächst unterscheidet, zwischen dem Führer des LKW, dem die Ordnungswidrigkeit vorgeworfen wird und der Klägerin als Halter des LKW, endet schließlich mit einem Überweisungsträger und dem Hinweis, dass der Fragebogen nicht zurückgesendet werden muss, wenn das Verwarnungsgeld innerhalb einer Woche gezahlt wird.

Ungeachtet der Frage, ob hierin bereits ebenfalls eine Festsetzung eines Verwarnungsgeldes nach § 56 OWiG gegenüber der Klägerin zu sehen ist, oder ob die Zahlung als subsidiäre Kostentragungspflicht des Halters nach § 25a StVG einzuordnen wäre, handelt es sich in beiden Fällen um eine originäre Schuld der Klägerin.

Auch wenn die Festsetzung eines Verwarnungsgeldes gegen die Klägerin rechtswidrig ist, da die Klägerin als Personengesellschaft per se nicht als Führer der betreffenden Fahrzeuge in Betracht kommt, hindert dies nicht die Wirksamkeit der Festsetzung und den Eintritt der Bestandskraft, sofern keine Anfechtung erfolgt.

dd) Dass die Zahlung des Verwarnungsgeldes freiwillig erfolgt, führt zu keinem anderen Ergebnis. Zwar handelt es sich bei der Festsetzung eines Verwarnungsgeldes um einen mitwirkungsbedürftigen Verwaltungsakt, der nur dann wirksam wird, wenn der Adressat einverstanden ist und das Verwarnungsgeld sofort oder innerhalb der ihm hierzu gesetzten kurzen Frist von maximal einer Woche bezahlt (§ 56 Abs. 2 Satz 1 OWiG - Gürtler in: Göhler, OWiG, § 56 Rn. 21; Grube in: Freymann/Wellner, jurisPK-StrVerkR, 1. Aufl. 2016, OWiG - Bezüge zum Straßenverkehrsrecht, Rn. 21).

Die Einordnung als eigene Schuld (und nicht als Schuld des Arbeitnehmers) wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Zahlung des Verwarnungsgeldes seitens der Verwaltungsbehörde nicht durchsetzbar ist. Denn die Nichtzahlung des Verwarnungsgeldes durch die Klägerin würde nicht automatisch zu einer Verbindlichkeit des Arbeitnehmers führen. Wird ein Verwarnungsgeld nicht fristgerecht gezahlt, wird der Vorwurf der Begehung einer Ordnungswidrigkeit im Bußgeldverfahren weiter verfolgt. Dort ist zu ermitteln, gegen wen das Bußgeld wegen des Halt- oder Parkverstoßes festzusetzen ist. Kann der Führer des Kraftfahrzeugs, der den Verstoß begangen hat, nicht vor Eintritt der Verfolgungsverjährung ermittelt werden oder würde seine Ermittlung einen unangemessenen Aufwand erfordern, so wird das Bußgeldverfahren eingestellt und nach § 25a Abs. 1 StVG werden dem Halter des Kraftfahrzeugs oder seinem Beauftragten die Kosten des Verfahrens auferlegt; er hat dann auch seine Auslagen zu tragen.

Die dann die Klägerin treffende Kostentragungspflicht nach § 25a StVG wäre überdies nicht freiwillig und mit den Mitteln des Verwaltungszwangs gegen die Klägerin durchsetzbar.

e) Den Arbeitnehmern fließt auch kein geldwerter Vorteil in der Form zu, dass die Klägerin ihnen gegenüber auf eine realisierbare Forderung in Form eines Rückgriff- oder Schadensersatzanspruch verzichtet.

aa) Erlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine realisierbare Forderung, so stellt dies für den Arbeitnehmer einen geldwerten Vorteil i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG dar. Der Arbeitslohn fließt in einem solchen Fall in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber zu erkennen gibt, dass er keinen Rückgriff nehmen wird (BFH-Urteil vom 27. März 1992 VI R 145/89, BFHE 168, 99, BStBl II 1992, 837, m.w.N.).

bb) Vorliegend besteht hingegen kein Anspruch der Klägerin gegen ihre Arbeitnehmer auf Erstattung der gegen sie festgesetzten und von ihr gezahlten Verwarnungsgelder.

(1) Vertragliche Ansprüche des Arbeitgebers scheiden bereits deswegen aus, weil derartige Vereinbarungen nicht zur Dispositionsbefugnis von Arbeitnehmer und Arbeitgeber stehen. So sind Zusagen des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer bei der Arbeitsausübung auferlegte Geldstrafen oder Geldbußen zu übernehmen, regelmäßig als Verstoß gegen die guten Sitten nach § 138 BGB nichtig, weil sie jedenfalls dem Zweck von Straf- und Bußgeldvorschriften zuwiderlaufen und geeignet sind, die Hemmschwelle des Arbeitnehmers, Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten zu begehen, herabzusetzen (BAG Urteil vom 25. Januar 2001 8 AZR 465/00, BB 2001, 1154; BSG Urteil vom 1. Dezember 2009 B 12 R 8/08 R, BSGE 105, 66).

(2) Sollte man davon abweichend vorliegend ausnahmsweise von einer zivilrechtlichen Wirksamkeit einer solchen Vereinbarung ausgehen, würde dies dennoch nicht zu einem Anspruch des Arbeitgebers wegen einer (Neben-)Pflichtverletzung (§§ 280, 611 BGB) führen, da ein solcher zumindest konkludent ausgeschlossen worden ist.

Denn die Klägerin hat selbst vorgetragen, dass sie die Halte- und Parkverstöße in ihrem eigenbetrieblichen Interesse hinnimmt und die gegen sie festgesetzten Verwarnungsgelder aus diesem Grund auch zahlt. Eine Pflichtverletzung des Arbeitnehmers gegenüber seinem Arbeitgeber läge damit nicht vor.

(3) Zwar wäre ein solch vertraglicher Ausschluss für sich genommen nicht ausreichend, um den Zufluss eines geldwerten Vorteils beim Arbeitnehmer zu verhindern. Denn auch in dieser vertraglichen Regelung könnte im Zeitpunkt des Schadenseintritts die Zuwendung eines geldwerten Vorteils liegen.

Vorliegend bestehen jedoch auch keine gesetzlichen Rückgriffsansprüche der Klägerin gegen ihre Arbeitnehmer, auf die die Klägerin hätte verzichten können.

(4) Die Klägerin hat insbesondere keinen Anspruch aus einer Geschäftsführung ohne Auftrag nach §§ 683 Satz 1, 670, BGB.

Selbst wenn unterstellt wird, dass die Zahlung einer eigenen Verbindlichkeit der Klägerin ein zumindest „auch fremdes Geschäft“ i.S.d. § 677 Abs. 1 BGB sein könnte (vgl. hierzu Sprau in: Palandt, BGB, § 677 Rz. 6 m.w.N.) , da es auch im Interesse des Arbeitnehmers liegt, durch Zahlung des Verwarnungsgeldes ein gegen ihn gerichtetes Bußgeldverfahren zu vermeiden, und ein entsprechender wirklicher oder mutmaßlicher Wille des Arbeitnehmers unterstellt würde, wäre spätestens im Rahmen der Höhe des sich aus § 683 Satz 1 BGB ergebenden Aufwendungsersatzanspruchs zu berücksichtigen, dass nach dem eigenen Vortrag der Klägerin die Übernahme der Kosten im ausschließlich eigenbetrieblichen Interesse erfolgt ist und eine entgegenstehende gesetzliche Wertung vorliegt.

Denn im Rahmen des § 683 Satz 1 BGB erfolgt, wenn - wie im vorliegenden Fall - eine gegenständliche Abgrenzung der Aufwendungen nicht möglich ist, grundsätzlich eine Verteilung der Aufwendungen nach dem Maß der Verantwortlichkeit und dem Gewicht der Interessen der Beteiligten. Ein solcher Anspruch des Geschäftsführers auf wenigstens anteilige Erstattung der im gemeinsamen Interesse aufgewendeten Kosten besteht jedoch dann nicht, wenn besondere Bestimmungen des bürgerlichen Rechts das Verhältnis zwischen Geschäftsführer und Geschäftsherrn abweichend regeln oder sich aus anderen gesetzlichen Bestimmungen ergibt, dass der Geschäftsführer die Aufwendungen selbst tragen soll (BGH-Urteil vom 18. September 1986 III ZR 227/84, BGHZ 98, 235-244, Sprau in: Palandt, BGB, § 683 Rz. 8 und § 677 Rz. 7a jeweils m.w.N.).

Im Streitfall hat die Klägerin ein ausschließlich eigenbetriebliches Interesse an der Zahlung der Verwarnungsgelder dargelegt – und zwar sowohl im Hinblick darauf, die von ihr angebotenen 24 Stunden Zustellungen flächendeckend in ganz Deutschland anbieten zu können, als auch im Hinblick auf die Gleichbehandlung ihrer Arbeitnehmer, die in Gebieten ohne eine Ausnahmegenehmigung nach § 46 StVO die Auslieferung und Abholung der Pakete übernehmen und nicht gegenüber den Arbeitnehmern in Gebieten mit einer solchen Genehmigung benachteiligt werden sollen, indem sie die Verwarnungsgelder selbst tragen müssen. Dies führt nach ihrem eigenen Vortrag vorliegend dazu, dass das Interesse des Arbeitnehmers an der „Nichtbenennung“ im Verhältnis zum Interesse der Arbeitgeberin so gering ist, dass der Aufwendungsersatzanspruch entfällt.

Zudem entspricht es der Wertung des § 56 OWiG, dass der „Betroffene“, d.h. der Adressat der Verwarnungsgeld-Festsetzung dieses selbst tragen soll. Denn die Wirksamkeit des Verwarnungsgeldes setzt sein Einverständnis und die Zahlung des Verwarnungsgeldes voraus. Zur Vermeidung des Verwarnungsgeldes muss er dieses schlicht nicht zahlen. Soweit dann eine Überleitung in das Bußgeldverfahren erfolgt, hat er die Möglichkeit im Rahmen der Ermittlungen den wirklichen Fahrer zu benennen, um eine Einstellung des Verfahrens gegen sich zu erreichen. Kann der wirkliche Fahrer nicht ermittelt werden, ergeht zwar eine Festsetzung nach § 25a StVG über die Verfahrenskosten gegenüber dem Halter. Die Belastung des Halters mit diesen Kosten entspricht jedoch ebenfalls dem Willen und der Wertung des Gesetzgebers. Nach dem im Straßenverkehrsrecht geläufigen Zurechnungsprinzip muss der Halter neben dem in erster Linie verantwortlichen Fahrer für nachteilige Folgen einstehen, die durch den Betrieb eines Kraftfahrzeuges verursacht werden (BVerfG-Beschluss vom 1. Juni 1989 2 BvR 239/88 u.a., BVerfGE 80, 109).

Sofern sich der Halter hingegen aus wirtschaftlichen Gründen entscheidet, das Verwarnungsgeld zu zahlen, da sich dies finanziell günstiger auswirken kann als die Inanspruchnahme nach § 25a StVG oder der den eigentlichen Fahrer nicht benennen will, rechtfertigt auch dies keinen Rückgriff beim Fahrer, da die Belastung dann auf einer willentlichen Entscheidung des Halters beruht.

Dies entspricht auch dem allgemeinen Grundsatz, dass derjenige, gegen die die Strafe oder Ordnungswidrigkeit verhängt worden ist, die gegen ihn verhängte Sanktion nach deren Sinn und Zweck in eigener Person tragen und damit aus seinem eigenen Vermögen aufzubringen hat (vgl. hierzu auch BAG-Urteil in BB 2001, 1154).

(5) Andere gesetzliche Schadensersatzansprüche bestehen ebenfalls nicht. Insbesondere ist das geschädigte Vermögen der Klägerin keines der in § 823 Abs. 1 BGB aufgezählten Schutzgüter und die Verletzung eines die Klägerin schützenden Schutzgesetzes im Sinne von § 823 Abs. 2 BGB durch die Arbeitnehmer ist ebenfalls nicht erfolgt.

Ein Anspruch aus § 826 Abs. 1 BGB wegen vorsätzlicher sittenwidriger Schädigung der Klägerin durch ihre Fahrer scheitert bereits daran, dass allenfalls eine Weisung der Klägerin an ihre Fahrer, Park- und Halteverstöße zu begehen, sittenwidrig sein könnte (vgl. BAG-Urteil in BB 2001, 1154).

2. Die Klage wäre jedoch auch dann begründet, wenn man abweichend von der hier vertretenen Auffassung den Zufluss eines geldwerten Vorteils in Höhe der von der Klägerin gezahlten Verwarnungsgelder bei den einzelnen Arbeitnehmern bejahen würde, da die Zahlung aus einem ganz eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin erfolgt und keinen Arbeitslohn für eine Tätigkeit des Arbeitnehmers i.S.v. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt.

a) Dem Tatbestandsmerkmal "für" ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind u.a. solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Der BFH bejaht in ständiger Rechtsprechung ein solches ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse, wenn im Rahmen einer im Wesentlichen den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegenden Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen der Zuwendung zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des "ganz überwiegend" eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden.

b) Die erforderliche Gesamtwürdigung hat insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber --neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers-- ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (vgl. BFH-Urteile vom 11. April 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691, m.w.N.; vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892; vom 17. Januar 2008 VI R 26/06, BFHE 220, 266, BStBl II 2008, 378; insgesamt dazu Krüger, Deutsches Steuerrecht 2013, 2029).

c) Mit dem Urteil vom 7. Juli 2004 (in BStBl II 2005,367) hatte der BFH für die Streitjahre 1990-1992 gegenüber der Klägerin bereits entschieden, dass ihre Übernahme der Zahlung von Verwarnungsgeldern, die gegen bei ihr angestellte Fahrer wegen Verletzung des Halteverbots verhängt worden sind, aus ganz eigenbetrieblichem Interesse erfolgt und es sich nicht um Arbeitslohn handelt.

Demgegenüber hat derselbe Senat im Urteil vom 14. November 2013 (in BStBl II 2014, 278) gegenüber einer Spedition als Klägerin entschieden, dass die Übernahme von Bußgeldern, die gegen bei ihr angestellten Fahrern wegen Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten verhängt werden, bei diesen zu Arbeitslohn führt.

d) Obwohl in dieser Entscheidung ebenfalls ausgeführt wurde, dass der BFH an seiner im Urteil vom 7. Juli 2004 VI R 29/00 (BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367) vertretenen Auffassung, die Übernahme von Verwarnungsgeldern wegen Verletzung des Halteverbots könne im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen, nicht weiter festhalte, folgt der Senat dem für den hier vorliegenden Einzelfall nicht.

aa) Der BFH begründet die Abkehr von seiner Rechtsprechung damit, dass gegen die Rechtsordnung verstoßende, mit Bußgeldern belegte rechtswidrige Weisungen des Arbeitgebers, keine notwendigen Begleiterscheinungen betriebsfunktionaler Zielsetzungen sein könnten. Für den BFH war insbesondere entscheidend, dass ungeachtet der Frage, ob der Arbeitgeber ein solches rechtswidriges Verhalten angewiesen hat und anweisen darf, jedenfalls auf einem solchen rechtswidrigen Tun der Betrieb auch nicht teilweise gründen könne und daher insoweit keine beachtlichen betriebsfunktionalen Gründe vorliegen könnten.

bb) Im Streitfall zahlt die Klägerin nur solche Verwarnungsgelder, die

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wegen Verstößen gegen Park- und Haltevorschriften im ruhenden Verkehr anfallen (nicht wegen anderer Verstöße) und
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von ihren Fahrern (nicht von anderen Angestellten)
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bei der Auslieferung und Abholung von Paketen (nicht bei anderen Gelegenheiten) begangen werden und
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nur in den Gebieten, für die sie keine Ausnahmegenehmigung nach § 46 StVO erhalten hat.

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung zudem erläutert, dass die Kosten für die von ihr gezahlten Verwarnungsgelder seit den vom BFH entschiedenen Streitjahren 1990-1992 stark rückläufig seien. Es würden wesentlich mehr Ausnahmegenehmigungen nach § 46 StVO beantragt und erteilt.

cc) Der Senat sieht in der Zahlung dieser Verwarnungsgelder beachtliche betriebsfunktionale Gründe.

(1) Denn zum einen beschränkt die Klägerin ihre Zahlung auf die unmittelbar bei der Zustellung anfallenden Verwarnungsgelder. Vorrangig ist sie bemüht, Ausnahmegenehmigungen zu erhalten, um ein rechtswidriges Verhalten ihrer Fahrer zu vermeiden. Diese Bemühungen haben letztlich auch zu einem Rückgang der festgesetzten Verwarnungsgelder geführt. Schließlich übernimmt sie nur die Verwarnungsgelder, die in unmittelbarer Ausübung der beruflichen Tätigkeit der Fahrer anfallen, wenn sie ihre Fahrzeuge notwendigerweise abstellen müssen um die Pakete zuzustellen, und keine anderen Verwarn- oder Bußgelder, etwa wegen Geschwindigkeitsübertretungen.

Es kann damit nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin ihren Betrieb auf ein rechtswidriges Verhalten ihrer Arbeitnehmer „gründet“.

(2) Zum anderen messen auch der Gesetzgeber und das BVerfG den hier relevanten Verstößen der Fahrer gegen Park- und Haltevorschriften lediglich Bagatellcharakter zu, so dass eine abweichende Behandlung im Verhältnis etwa zu Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten (die auch dem Urteil des BAG in BB 2001, 1154 zugrunde liegt) gerechtfertigt ist.

Das BVerfG ordnet Park- und Halteverstöße im ruhenden Straßenverkehr als „massenhaft begangenen Ordnungswidrigkeiten mit durchweg sehr geringem Unrechtsgehalt“ ein. So wird die Verwarnung gerade in Bezug auf diese Verstöße als eine rein präventive Maßnahme ohne ethischen Schuldvorwurf bewertet, die eher der Auferlegung von Verfahrenskosten als der Verhängung von Strafe nahe kommt (BVerfG-Urteile vom 1. Juni 1989 2 BvR 239/88 u.a., BVerfGE 8, 109 und vom 4. Juli 1967 2 BvL 10/62, BVerf- GE 22, 125).

Der Gesetzgeber hat mit § 25a StVG eine Norm geschaffen, die abweichend vom im Ordnungswidrigkeitenrecht üblichen Prinzip, dass nur dem Täter die Kosten des Verfahrens auferlegt werden können, an das im Straßenverkehrsrecht geläufige Zurechnungsprinzip anknüpft, wonach auch der Halter neben dem in erster Linie verantwortlichen Fahrer für nachteilige Folgen einzustehen hat, die durch den Betrieb seines Kfz verursacht werden. Diese vom BVerfG gebilligte Entscheidung des Gesetzgebers ist dadurch begründet, dass angesichts des Bagatellcharakters des Verstoßes auf der einen Seite und des über die Feststellung des Halters hinausgehenden erforderlichen Ermittlungsaufwandes sowie der Anzahl der begangenen Verstöße auf der anderen Seite, eine Haftung des Halters an Stelle der Ahndung des Täters gerechtfertigt ist (BVerfG in BVerfGE 80, 109).

Auch die Überlegung, aus rein wirtschaftlichen Gründen könne der Halter das Verwarnungsgeld zahlen, um eine höhere Kostenbelastung nach § 25a StVG zu vermeiden oder sich selbst oder einen anderen belasten zu müssen, hat das BVerfG in seinen Erwägungen berücksichtigt und sogar ausdrücklich gebilligt (BVerfG in BVerfGE 80, 109).

Im Unterschied dazu lagen der BFH-Entscheidung in BStBl II 2014, 728 mit Bußgeldbescheiden geahndete Verstöße gegen die Lenk- und Ruhezeiten über rund 2.950 € und 3.640 € zugrunde. Diese Verstöße werden nicht als vergleichbare Bagatellverstöße behandelt und geahndet.

(3) Schließlich besteht auch nach der Rechtsprechung des BFH eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer wiegt das aus der Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse (BFH Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700). Vorliegend betragen die nachgewiesenen Verwarnungsgelder 30 €, allgemein liegt die Höchstgrenze für Verwarnungsgelder bei 55 € (§ 56 Abs. 1 Satz 1 OWiG; § 2 Abs. 2 BKatV).

Auch insoweit unterscheidet sich der Sachverhalt von dem der Entscheidung in BStBl II 2014, 278 zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem die gegen die Arbeitnehmer verhängten Bußgelder rund 2.950 € und 3.640 € betrugen, so dass nach Ansicht des BFH und des FG nicht mehr nur geringfügige Verstöße vorlagen.

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(4) Angesichts dessen hält der Senat es vorliegend für nicht sachgerecht, dass unstreitig vorhandene eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers mit einer wertenden Betrachtungsweise als unerheblich einzustufen, die im Hinblick auf die hier vorliegenden Verstöße nicht im Einklang mit dem diesen von der Rechtsordnung beigemessenen Unrechtsgehalt steht.

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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).