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T a t b e s t a n d:

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Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtszug.

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Die Klägerin erwarb durch notariellen Kaufvertrag vom 2. 2. 2007 das Grundstück A …, …, … zum Preis von 524.850 € von der „B GmbH“. Laut Tz. 1.1 des Vertrages sollte der Verkäufer auf dem Grundstück ein Einfamilienhaus mit Garage als Rohbau mit Verklinkerung, Dachstuhl, Dacheindeckung nebst Regenrinne und Regenfallrohren nach Maßgabe der als Anlage zum Vertrag genommenen Baubeschreibung und Plänen errichten. Nach Tz. 3.1 des Vertrages sollte der Käufer den weiteren Ausbau bis zur Bezugsfertigstellung einschließlich Außenanlagen in eigener Regie, auf eigenen Namen und eigene Rechnung durchführen.

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Die Anlage B zum Kaufvertrag betraf die Ausbauarbeiten bez. Fenster, Außentüren, Rollladen, Heizungsinstallation, Sanitärinstallation, Elektroinstallation, Innenputzarbeiten und Deckenverkleidungen, Estrich, Plattierungsarbeiten, Innentüren, Oberböden sowie Anstreich- und Tapezierarbeiten.

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Der Bauantrag wurde am 7. 2. 2007 von der B GmbH gestellt und am 14. 2. 2007 genehmigt.

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Der Baubeginn wurde auf den 23. 4. 2007 angezeigt, als Bauleiter wurde seitens der B GmbH Herr C angegeben.

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Am 13. 7. 2007 erfolgte die Rohbauabnahme. Die Fa. B GmbH zeigte dem Bauamt am 21. 11. 2007 die Fertigstellung zum 30. 11. 2007 an.

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Mit Bescheid vom 1. 3. 2007 setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer unter Vorbehalt der Nachprüfung auf 18.369 € fest. Auf Anfragen des Beklagten teilte die Klägerin im April 2009 mit, dass die Ausschreibungen und Beauftragung der Firmen für die einzelnen Innenausbaugewerke unter Einschaltung eines Bauleitungsbüros erfolgt seien. Eine Kopie des Baubetreuervertrages vom 6. 8. 2007 mit dem Bauleitungsbüro B wurde übersandt. Danach oblagen dem Baubetreuer die Vorbereitung der Vergabe und Objektüberwachung der Gewerke 4-15.

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Der Beklagte erließ am 8. 3. 2010 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid und setzte die Steuer auf 24.669 € fest; die Baukosten wurden auf 180.000 € geschätzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte am 22. 8. 2012 zurückwies. Er führte aus, bei den Verkäufen durch die Fa. B GmbH werde im Wesentlichen wie folgt vorgegangen: im Internet würden schlüsselfertige Einfamilienhäuser der gehobenen Ausstattung mit detaillierter Beschreibung der Innenausstattung zu Komplettpreisen angeboten. Die GmbH vertreibe die Grundstücke in völlig fertig geplantem und zum Teil fast fertig gestellten Zustand. Die Vertragsentwürfe seien auch im Hinblick auf den Innenausbau bis ins Letzte detailliert; die Anlagen zum Vertrag enthielten in Teil A eine Auflistung der Arbeiten bis zur Rohbaufertigstellung, in Teil B eine Auflistung der Ausbauarbeiten. Es folge eine zusammengefasste Aufstellung der GmbH unter Hinweis auf die Kostenaufstellung der Fa. C für das schlüsselfertige Objekt inkl. Ausbaukosten. Die diversen Werkverträge mit den Ausbaufirmen seien vom Büro C vorgefertigt, würden von den Bauherren jeweils mit den einzelnen Firmen abgeschlossen, die Gewerke würden überwiegend von den gleichen Firmen ausgeführt; Rechnungen und Bauleistungen würden vom Büro C geprüft. Herr C werde regelmäßig durch die GmbH empfohlen; für die Baubetreuung sei ein sehr günstiges Entgelt von 5.000 € vereinbart. Den Erwerbern werde bereits vor Abschluss des Kaufvertrages von dem Architekten D, einem Gründungsgesellschafter der GmbH, in Zusammenarbeit mit dem Büro C ein Grundstück und der dazu gehörige Ausbau mit entsprechender Beschreibung aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten detaillierten Vorplanung zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten. Dieses Angebot habe die Klägerin angenommen. Damit liege ein einheitliches Vertragswerk vor.

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Hiergegen richtete sich die Klage 7 K 3536/12 GE. Im Klageverfahren überreichte die Klägerin Verträge zwischen den Eheleuten E und

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Fa. F                                                         Fenster, Haustüren, Rolläden      46.000 €     2.10.07

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C                                                         Baubetreuervertrag                             5.000 €       6.8.07

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I                                                         Fliesenleger                                                        6.000 €              24.10.07

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H                                                        Malerarbeiten                                          5.000 €              7.11.07

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J                                                        Außenanlagen                                                                      15.9.07

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K                                                        Bodenbeläge                                                        10.000 €              2.10.07

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L                                                         Elektroarbeiten                                          28.000 €              17.8.07

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M                                                         Sanitär, Heizung                                          50.000 €              11.8.07

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In der GrESt-Akte befindet sich ein weiterer Vertrag mit

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O                                                         Schlosserarbeiten                                                        5.000 €.

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Durch Urteil vom 24. 4. 2013 wurde die Klage in erster Instanz abgewiesen. Der Bundesfinanzhof hat das Urteil im Revisionsverfahren II R 9/14 am 3. 3. 2015 aufgehoben und die Sache an das erkennende Gericht zurückverwiesen. Zur Begründung hat der BFH u.a. ausgeführt, der Bauleiter sei zwar der Veräußererseite zuzurechnen, weil ihn die GmbH für den Rohbau bestellt und der Klägerin für die Baubetreuung für den Ausbau empfohlen habe, er sei somit wirtschaftlich eng mit der GmbH verbunden und arbeitete aufgrund von Abreden bei der Veräußerung mit dieser zusammen. Es spiele auch keine Rolle, dass nicht die Klägerin, sondern ihr Mann den Baubetreuungsvertrag abgeschlossen hat und beide Eheleute Partner der mit den Bauunternehmen vereinbarten Verträge waren, denn die Klägerin sei Eigentümerin des Gebäudes und der zu dessen Herstellung eingefügten Sachen und mit dem Vorgehen des Ehemannes einverstanden gewesen. Es sei aber aufzuklären, ob die mit den Ausbauarbeiten beauftragten Unternehmen die Arbeiten der Klägerin bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags in der erforderlichen konkretisierten Weise angeboten hätten, und wenn ja, ob etwaige spätere Abweichungen von den Angeboten so erheblich seien, dass sie der Einbeziehung der Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer insgesamt entgegenstünden. Seien nach dem Ergebnis dieser Prüfung die Ausbaukosten (ggf. einschließlich der noch nicht bekannten Kosten für die Außenanlagen) in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, sei zu prüfen, ob es bei dem vom Finanzamt geschätzten Betrag von 180.000 € verbleiben könne oder ob der Betrag herabgesetzt werden müsse. Die dem Bauleiter für die Baubetreuung geschuldete Vergütung sei dabei unter der Voraussetzung, dass er der Klägerin die Baubetreuung für den Gebäudeausbau bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags auf hinreichend konkrete Art und Weise und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten habe, ebenfalls in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

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Die Klägerin trägt nunmehr vor:

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Der notarielle Kaufvertrag sei am 2. 7. 2007 geschlossen worden, zu dem Zeitpunkt hätten noch keine Angebote für die Ausbaukosten vorgelegen. Aus den beigefügten Angeboten ergebe sich, dass diese 3-4 Monate nach Vertragsschluss erteilt worden seien. Bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages seien der Klägerin die Ausbauarbeiten nicht konkret benannt worden. Vor Unterzeichnung des Kaufvertrages habe es keine Angebote von Handwerkern gegeben. Der Innenausbau sei erst mit Herrn C besprochen worden, als der Rohbau kurz vor der Vollendung gestanden habe.

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Die Klägerin beantragt,

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              den Grunderwerbsteuerbescheid vom 8. 3. 2010 in Gestalt der

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              Einspruchsentscheidung vom 22. 8. 2012 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt Klageabweisung.

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Er trägt vor,

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es sei davon auszugehen, dass die Angebote der Ausbauarbeiten bereits vor Unterzeichnung des Kaufvertrages vorgelegen hätten. Herr C sei beauftragt gewesen, die Ausschreibungsunterlagen für die Gewerke 1 bis 15 zu erstellen. Er habe unterschriebene Vertragsoptionen entsprechend der Kostenaufstellung vorlegen sollen. In der Kostenaufstellung sei irrtümlich Planstand 19. 12. 2007 aufgeführt; gemeint sei aber offensichtlich der 19. 12. 2006. Ein Zusammenwirken von Herrn C und Herrn D mit der B GmbH sei zu bejahen.

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Der Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen D und C. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom 27. 4. 2016 verwiesen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

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Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme kann nicht davon ausgegangen werden, dass die von der Klägerin mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen bereits beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörten und dem Erwerber vor diesem Zeitpunkt die Ausbauarbeiten konkret benannt und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatten und die Klägerin dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat.

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Der nach § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (BFH vom 28. März 2012 II R 57/10, BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920; vom 27. September 2012 II R 7/12, BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86; vom 19. Juni 2013 II R 3/12, BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965; vom 27. November 2013 II R 56/12, BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534; vom 1. Oktober 2014 II R 32/13, BFH/NV 2015, 230;  vom 4. Dezember 2014 II R 22/13, BFH/NV 2015, 521; vom 3. März 2015 II R 9/14 BFHE 249,323, BStBl II 2015,660).

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In der Entscheidung im Revisionsverfahren II R 9/14 (aaO.) führt der BFH hierzu aus:

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„Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; in BFH/NV 2015, 230, Rz 12, und in BFH/NV 2015, 521, Rz 10). Ein solcher Zusammenhang ist u.a. gegeben, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Darüber hinaus wird ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag auch dann indiziert, wenn der Veräußerer selbst oder Dritte, die mit dem Veräußerer personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von Abreden zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 13, und in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 13), dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude oder bestimmte Bauleistungen, die zu der planmäßigen Veränderung des tatsächlichen Zustands des Grundstücks führen sollen, zusammen mit dem Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatten und der Erwerber dieses Angebot oder die Angebote später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, 17 f.; in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 10; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 11; vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 10, und in BFH/NV 2015, 230, Rz 12, jeweils m.w.N.). Unerheblich ist es, wenn tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können, aber nicht vorgenommen wurde (BFH-Urteile in BFHE 237, 460, BStBl II 2012, 920, Rz 12, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 10). Nicht erforderlich ist es, dass das Angebot oder die Angebote in einem Schriftstück und zu einem einheitlichen Gesamtpreis unterbreitet wurde bzw. wurden (BFH-Urteile in BFHE 239, 154, BStBl II 2013, 86, Rz 11; in BFHE 242, 173, BStBl II 2013, 965, Rz 12, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 10). Die Angebote müssen aber stets die vom Grundstücksverkäufer oder --bei einer Personenmehrheit-- die von der Veräußererseite zu erbringenden Bauleistungen und die dafür zu zahlenden Entgelte konkret benennen. Die bloße Werbung mit einem bebauten Grundstück in der Presse, im Internet oder auf Bautafeln genügt dafür nicht. Diesen Umständen kommt allenfalls eine indizielle Bedeutung zu. Vorplanungen des Grundstücksveräußerers oder Dritter begründen als solche keinen einheitlichen Erwerbsgegenstand "bebautes Grundstück". Vielmehr muss der Veräußerer oder die mit ihm verbundene Veräußererseite zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet sein. Bloße Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem vom Erwerber selbst herzustellenden Gebäude, die Lieferung beweglicher Gegenstände (z.B. Baumaterialien) und die Bereitstellung von Planungsunterlagen unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteil in BFHE 243, 415, BStBl II 2014, 534, Rz 12, m.w.N.). Unerheblich ist es, wenn beim Abschluss des Bauvertrags oder der Bauverträge nicht nur der Grundstückserwerber, sondern (auch) sein Ehegatte oder eine andere Person tätig wird und der Erwerber dies zumindest hinnimmt. Dies ändert nämlich nichts daran, dass das aus Grundstückskauf- und Bauvertrag bestehende Vertragsgeflecht darauf gerichtet ist, dem Grundstückserwerber, der gemäß §§ 93, 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) Eigentümer des Gebäudes und der zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen wird, das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn wie im Streitfall der Grundstückskäufer den Grundstücksverkäufer mit der Errichtung des Rohbaus und nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags Dritte mit dem weiteren Ausbau des Gebäudes beauftragt hat. Die Ausbaukosten sind in diesem Fall in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, soweit die vom Erwerber mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen bereits beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehörten und dem Erwerber vor diesem Zeitpunkt die Ausbauarbeiten konkret benannt und zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten hatten und der Erwerber dieses Angebot später unverändert oder mit geringen Abweichungen angenommen hat. Bei der Entscheidung, ob die Abweichungen von dem ursprünglichen Angebot der Veräußererseite nicht über den üblichen Rahmen hinausgehen und daher als nur unwesentlich anzusehen sind, kommt es stets auf das gesamte angebotene Bauvorhaben und nicht lediglich auf den Ausbau oder einzelne Ausbauleistungen an. Nicht erforderlich ist indes, dass die mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen selbst die Angebote dem Erwerber unterbreitet hatten. Es genügt vielmehr, wenn der Grundstücksverkäufer die Angebote eingeholt und vor dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags unter Benennung der einzelnen Unternehmen an den Erwerber weitergeleitet hat. Aufwendungen für Ausbaumaßnahmen, bei denen es an einem derartigen in personeller, inhaltlicher und finanzieller Hinsicht konkreten Angebot vor Abschluss des Kaufvertrags fehlt, können ebenso wie Eigenleistungen nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 3/97, BFH/NV 2000, 883, und vom 15. Dezember 2010 II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363). Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bau- bzw. Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt, das sich auf deren Vorliegen beruft.“

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Die Beweisaufnahme hat nichts dafür ergeben, dass im Streitfall auch die Ausbaukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Die Werkverträge über die Ausbauarbeiten sind von den Klägern erst nach dem Grundstückskaufvertrag vom 2. 2. 2007 abgeschlossen worden. Die Behauptung des Beklagten, bereits vor Unterzeichnung des Kaufvertrags über den Rohbau hätten die entsprechenden Angebote  der verschiedenen Ausbaugewerke vorgelegen, hat sich nicht bestätigt. Der Zeuge C hat mit Schreiben vom 7. 1. 2016 mitgeteilt, die Kosten der Gewerke, die der Kostenaufstellung zugrunde gelegen hätten, habe er ermittelt, Angebote der Firmen habe es zu diesem Zeitpunkt nicht gegeben. In der Beweisaufnahme hat er hierzu erläutert, er selbst ermittle die Ausbaukosten anhand der Pläne und seiner Erfahrungswerte. Er habe für jedes Gewerk verschiedene Firmen und gebe in der von ihm erstellten Tabelle die Stammfirma an. Über die Abweichungen, die der Kunde wünsche, werde später mit der jeweiligen Firma und dem Eigentümer konkret verhandelt. Dies hat der Zeuge D bestätigt. Auch nach seiner Aussage in der Beweisaufnahme lagen ihm vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags für das Objekt keine Angebote der Firmen vor, die später den Ausbau vornahmen. Die Auswahl der jeweiligen Ausbaufirmen sei den Erwerbern völlig freigestellt, zumal die GmbH hieran kein Interesse habe.

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Die Beweisaufnahme hat daher nicht ergeben, dass der Grundstücksverkäufer – die GmbH bzw. der Bauleiter - die Angebote eingeholt und vor dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags unter Benennung der einzelnen Unternehmen an den Erwerber weitergeleitet hat. Daher sind die Ausbaukosten nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO.