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Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand:
2Die Klägerin stellte im Rahmen des ihr vom Beklagten am 07.09.2015 zuletzt bewilligten aktiven Veredelungsverkehrs (Äquivalenzverkehr mit vorzeitiger Ausfuhr) aus nicht legiertem Rohaluminium der Unterposition 7601 10 00 der Kombinierten Nomenklatur (KN) und aus legiertem Rohaluminium der Unterposition 7601 20 20 KN Waren aus Aluminium, insbesondere Aluminiumbarren, -bänder, -bleche und -folien als Hauptveredelungserzeugnisse her. Sie verarbeitete die eingeführten Kaltmetalle und Rohwaren in verschiedenen Werken. Die Einfuhrwaren wurden dazu im vereinfachten Verfahren (Anschreibeverfahren) in die aktive Veredelung übergeführt.
3Mit Schreiben vom 16.11.2017 und in einer Besprechung am 17.11.2017 informierte die Klägerin den Beklagten über das Ergebnis einer internen Untersuchung zur Abwicklung der Zollverfahren, wonach etwa 50 Betriebsstätten dritter Unternehmen (sog. Unterveredeler), die hauptsächlich hergestellte Aluminiumbänder zuschneiden, in der Bewilligung der aktiven Veredelung nicht als Verarbeitungsorte aufgenommen worden seien.
4Zugleich beantragte die Klägerin, in ihre Bewilligung der aktiven Veredelung mit Wirkung für die Zukunft und gemäß Art. 211 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK) rückwirkend zum 01.11.2012 die in einer beigefügten Liste enthaltenen 50 Verarbeitungsorte aufzunehmen. Sollte eine Rückwirkung aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen zum 01.11.2012 nicht möglich sein, werde beantragt, die Rückwirkung auf den frühestmöglichen Zeitpunkt, jedenfalls den Zeitpunkt ein Jahr vor der Annahme dieses Antrags zu erstrecken.
5Der Beklagte teilte der Klägerin am 28.11.2017 die Annahme ihrer Anträge mit.
6Mit Bescheid vom 01.12.2017 änderte der Beklagte die Bewilligung der aktiven Veredelung dahingehend, dass die von der Klägerin in ihrer Liste genannten und in Deutschland gelegenen Verarbeitungsorte widerruflich und mit sofortiger Wirkung in die Bewilligung aufgenommen wurden. Hinsichtlich der im EU-Ausland gelegenen Verarbeitungsorte teilte der Beklagte mit, dass insoweit Konsultationsverfahren eröffnet worden seien. Über die rückwirkende Erteilung der Bewilligung werde ein gesonderter Bescheid ergehen.
7Die Klägerin meldete für den November 2017 Waren an Stelle einer Überlassung in die Veredelung zur Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr an, wofür der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid vom 04.12.2017 u.a. 368.420,30 € Zoll festsetzte. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Erstattung des Betrags.
8Mit weiterem Schreiben vom 19.12.2017 beantragte die Klägerin, auch die A GmbH, in Z-Stadt und die B in Y-Stadt / Ausland als Veredelungsorte mit Rückwirkung zu bewilligen.
9Nach Abschluss der Konsultationsverfahren änderte der Beklagte mit Bescheid vom 26.01.2018 die Bewilligung der aktiven Veredelung dahingehend, dass zehn weitere von der Klägerin in ihrer Liste genannte und im EU-Ausland gelegene Verarbeitungsorte widerruflich und mit sofortiger Wirkung in die Bewilligung aufgenommen wurden. Mit Bescheid vom 08.03.2018 lehnte der Beklagte die Aufnahme der C GmbH in X-Stadt / Ausland als weiteren Veredelungsort ab, da das Unternehmen der ausländischen Zollverwaltung erklärt habe, für die Klägerin seien Veredelungsvorgänge nicht durchgeführt worden und künftig auch nicht geplant.
10Der Beklagte erhob mit Bescheiden vom 11.04. bis zum 18.07.2018 für den Zeitraum von März 2015 bis zum April 2016 Einfuhrabgaben für Waren nach, die aus der zollamtlichen Überwachung entzogen worden waren, weil sie an nicht zugelassenen Veredelungsorten veredelt worden waren. Die Klägerin hat dagegen Einspruch eingelegt.
11Für Vorgänge nach dem 01.05.2016, die darauf beruhten, dass die Bewilligung der aktiven Veredelung nicht rückwirkend erteilt worden war, nahm der Beklagte die Klägerin nicht in Anspruch.
12Mit Bescheid vom 16.04.2018 lehnte der Beklagte den Antrag der Klägerin vom 16.11.2017 auf rückwirkende Einbeziehung der neuen Veredelungsorte mit Wirkung ab dem 01.11.2012 bzw. „auf den frühesten möglichen Zeitpunkt, jedenfalls den Zeitpunkt ein Jahr vor der Annahme dieses Antrags“ in ihre Bewilligung der aktiven Veredelung und die rückwirkende Einbeziehung des neuen Veredelungsorts A GmbH mit Wirkung ab dem 01.11.2012 bzw. „auf den frühestmöglichen Zeitpunkt, jedenfalls den Zeitpunkt ein Jahr vor Annahme dieses Antrags“ in die Bewilligung der aktiven Veredelung ab, da eine rückwirkende Änderung der Bewilligung nicht möglich sei.
13Mit ihrem dagegen fristgerecht eingelegten Einspruch trug die Klägerin vor, nach Art. 211 Abs. 2 UZK sei eine rückwirkende Bewilligung möglich und, wenn deren Voraussetzung gegeben seien, bindend vorzunehmen. Nur in hier nicht gegebenen Fällen des Art. 211 Abs. 2 Buchst. h UZK könne die Rückwirkung auf drei Jahre begrenzt werden. Art. 172 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union (UZK-DelVO) nenne keine über Art. 211 Abs. 2 UZK hinausgehenden Voraussetzungen für eine Rückwirkung. Diese Vorschrift begrenze zudem entgegen Art. 211 Abs. 2 UZK die Möglichkeiten einer zeitlichen Rückwirkung von Bewilligungen.
14Art. 172 UZK-DelVO sei unanwendbar, weil diese Vorschrift mit höherrangigem Unionsrecht unvereinbar sei. Art. 172 UZK DelVO sei ein Delegierter Rechtsakt der Kommission im Sinne von Art. 290 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Danach könne der Kommission die Befugnis übertragen werden, Rechtsakte zur Ergänzung oder Änderung eines Gesetzgebungsaktes zu erlassen. Diese Befugnis bestehe jedoch nur, soweit der Gesetzgebungsakt eine Befugnis der Kommission vorsehe. Der UZK als maßgeblicher Gesetzgebungsakt sehe in Art. 212 UZK aber gerade nicht vor, die Bedingungen nach Art. 211 Abs. 2 UZK im Hinblick auf eine rückwirkende Bewilligung zu bestimmen, sondern ermächtige die Kommission nur, Rechtsakte im Hinblick auf Art. 211 Abs. 1, 3, 4 und 5 UZK zu erlassen. In Art.172 UZK-DelVO weiche die Kommission von den grundlegenden Wertungen des Art. 211 Abs. 2 UZK ab, nach denen eine rückwirkende Bewilligung unbegrenzt zu erteilen sei.
15Die Voraussetzungen für eine Rückwirkung nach Art. 172 Abs. 2 UZK-DelVO seien erfüllt, da dafür eine wirtschaftliche Notwendigkeit nachgewiesen sei. Diese ergebe sich aus den möglichen zollschuldrechtlichen Folgen der von ihr mitgeteilten Sachverhalte. Durch die Beförderungen der in das Verfahren übergeführten Waren zu den nicht in der Bewilligung genannten Orten sei jedenfalls bis zum 30.04.2016 eine Zollschuld entstanden. Eine rückwirkende Erteilung der Bewilligung könne diese wirtschaftliche Belastung verhindern, die sie jetzt nicht mehr auf ihre Kunden abwälzen könne.
16Art. 172 UZK-DelVO lege die Erteilung einer rückwirkenden Bewilligung in das Ermessen der Zollbehörde. Selbst wenn diese Vorschrift anwendbar wäre, wäre deren Ermessen dahingehend eingeschränkt, dass ihr eine Bewilligung rückwirkend zu erteilen sei. Die Vorschrift sei nämlich insoweit im Einklang mit den Vorgaben des Art. 211 Abs. 2 UZK auszulegen.
17Im Rahmen einer systematischen Auslegung eröffneten „außergewöhnliche Umstände“ die Möglichkeit, die Durchführung von Zollverfahren anzupassen. Sie erlaubten im Rahmen des Art. 251 Abs. 3 UZK, den Zeitraum der vorübergehenden Verwendung von Waren zu verlängern, was schon Art. 140 Abs. 3 ZK vorgesehen habe. Art. 553 Abs. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission mit Durchführungsvorschriften zu der VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZKDVO) habe insoweit eine gesetzliche Definition für die außergewöhnlichen Umstände enthalten, die auch auf den Streitfall zu übertragen sei. Gleiches ergebe sich auch aus Art. 262 Abs. 3 UZK. Daraus folge insgesamt, dass die Bewilligung nach Art. 172 Abs. 2 UZK-DelVO rückwirkend zu erteilen sei.
18Nach dem 38. Erwägungsgrund zum UZK seien die Folgen fahrlässigen Verhaltens des Zollschuldners auf ein Mindestmaß abzumildern, was auch das Ziel der Bestimmungen des Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK in Verbindung mit Art. 103 UZK-DelVO sei. So erlösche eine Zollschuld, wenn der die Zollschuld begründende Verstoß keine erheblichen Auswirkungen auf die Abwicklung des Zollverfahrens gehabt habe. Nach Art. 103 Buchst. e UZK-DelVO lägen keine erheblichen Auswirkungen vor, wenn der Zollschuldner die Zollbehörden über den Verstoß unterrichtet habe. Damit belohne diese Vorschrift den nur fahrlässig handelnden Wirtschaftsbeteiligten, die Voraussetzungen für das Erlöschen selbst zu schaffen, wenn er die zollrechtlichen Unregelmäßigkeiten der Vergangenheit selbst korrigiere. Insoweit habe sie den Beklagten über die Vorgänge im Zusammenhang mit der Abwicklung der aktiven Veredelung unterrichtet.
19Im Anschluss an ihre interne Untersuchung habe sie die Ergänzung der Bewilligung beantragt und die Waren, die zu nicht bewilligten Verarbeitungsorten befördert worden seien, vorsorglich in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt. Im Fall eine Rückwirkung wären die diesbezüglichen Zollanmeldungen für ungültig zu erklären.
20Mit Einspruchsentscheidung vom 04.04.2019 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück: Zwar bestehe grundsätzlich nach Art. 211 UZK die Möglichkeit der Erteilung einer rückwirkenden Bewilligung, wobei sich der Zeitraum der Rückwirkung nach Art. 172 UZK-DelVO bestimme. Art. 172 Abs. 3 UZK-DelVO sei unanwendbar, da die Veredelungsorte in der vorangegangenen Bewilligung nicht genannt gewesen seien. Die Klägerin begehre eine neue, ergänzte Bewilligung und nicht die Wiederholung einer bereits erteilten Bewilligung.
21Eine rückwirkende Ergänzung der Bewilligung auf mindestens ein Jahr vor der Annahme des Antrags scheide aus, weil es dazu an außergewöhnlichen Umständen nach Art. 172 Abs. 2 UZK-DelVO fehle. Diese entsprächen denjenigen der besonderen Umstände nach Art. 120 UZK. Danach habe sich die Klägerin im Vergleich zu anderen Wirtschaftsbeteiligten im gleichen Geschäftsfeld nicht in einer besonderen Lage befunden. Etwaige Zielsetzungen des UZK spielten insoweit keine Rolle. Zudem sei es unschlüssig, wenn die Klägerin ihr Fehlverhalten selbst als außergewöhnlichen Umstand und damit als Rechtfertigung für die Erteilung einer rückwirkenden Bewilligung verstehe. Auch stelle die Veredelung an einem nicht zugelassenen Veredelungsort einen Verstoß gegen die geltende Bewilligung und damit einen Zollschuldentstehungstatbestand dar, der für alle Wirtschaftsbeteiligten in gleicher Weise gelte. Daher sei nicht ersichtlich, warum sich die Klägerin im Vergleich zu anderen Wirtschaftsbeteiligten in einer besonderen Lage befunden haben solle.
22Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend vor: Der Begriff der außergewöhnlichen Umstände sei in anderer Weise auszulegen als der Begriff der besonderen Umstände in Art. 120 UZK.
23Die früheren Leitlinien zu Art. 508 Abs. 3 ZKDVO seien weder verbindlich noch auf die aktuelle Rechtslage anwendbar. Sie hätten auch nicht den vom Beklagten behaupteten Inhalt. Die Voraussetzungen für eine rückwirkend zu erteilende Bewilligung hätten sich durch den UZK stark geändert. Der Begriff der Ausnahmefälle entspreche nicht dem der außergewöhnlichen Umstände. Zudem ergebe sich aus den Leitlinien und den Beispielsfällen vier und fünf, dass an die Voraussetzungen für die Annahme eines außergewöhnlichen Umstands oder eines Ausnahmefalls keine hohen Anforderungen zu stellen seien. Eine Bewilligung könne auch rückwirkend um weitere Verarbeitungsorte ergänzt werden.
24Die Klägerin beantragt,
25den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 16.04.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.04.2019 zu verpflichten, die Bewilligung zur aktiven Veredelung um die in Anhang 1 ihres Antrags vom 16.11.2017 und in ihrem Schreiben vom 19.12.2017 benannten Verarbeitungsorte mit Wirkung zum 01.11.2017 zu ergänzen;
26hilfsweise die Revision zuzulassen.
27Der Beklagte beantragt,
28die Klage abzuweisen,
29und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Zudem könnten die außergewöhnlichen Umstände nach den in EVSF Z 0230 veröffentlichten alten Leitlinien zu Art. 508 Abs. 3 ZKDVO ausgelegt werden. Nach den in Kapitel 1 Abschnitt 3 genannten Beispielen liege ein außergewöhnlicher Umstand dann vor, wenn er vom Beteiligten nicht zu vertreten sei. Dazu gehörten organisatorische Mängel, wie sie bei der Klägerin aufgetreten seien, jedoch nicht. Anders als in der deutschen Sprachfassung des Artikels 508 Abs. 3 ZKDVO habe es sich nach der englischen, französischen und spanischen Sprachfassung um „außergewöhnliche Umstände“ wie in Art. 172 Abs. 2 UZK-DelVO gehandelt.
30Nach dem Datenelement 4/9 des Anhangs A der UZK-DelVO sei die Angabe des Veredelungsorts eine Pflichtangabe im Antrag sowie in der Bewilligung der aktiven Veredelung. Diese Pflicht können nicht durch eine rückwirkende Bewilligung umgangen werden.
31Entscheidungsgründe:
32Die Klage ist unbegründet.
33Die Klägerin hat nach Art. 28 Abs. 1 Buchst. b UZK keinen Anspruch auf eine Änderung der ihr erteilten Bewilligung der aktiven Veredelung mit Wirkung zum 01.11.2017. Dies hat der Beklagte mit seinem Bescheid vom 16.04.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.04.2019 zu Recht abgelehnt. Die Klägerin wird dadurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
341. Zwar ist nach Art. 211 Abs. 2 UZK unter den dort genannten Bedingungen eine rückwirkende Bewilligung zu erteilen. Insoweit ist auch zugunsten der Klägerin davon auszugehen, dass ihre Inanspruchnahme durch den Einfuhrabgabenbescheid vom 04.12.2017 eine nachgewiesene wirtschaftliche Notwendigkeit im Sinne des Art. 211 Abs. 2 Buchst. a UZK darstellt, mit der eine rückwirkende Änderung der Bewilligung der aktiven Veredelung begründet werden kann, weil dann ihr Erstattungsantrag Aussicht auf Erfolg haben kann. Diese Voraussetzung ist auch nicht nach Art. 211 Abs. 2 Buchst. f UZK entbehrlich gewesen, denn die Klägerin beantragte nicht die Erneuerung einer Bewilligung für dieselben Vorgänge und dieselben Waren, sondern für andere Vorgänge an anderen Veredelungsorten.
352. Gleichwohl hat der Beklagte zu Recht die Erteilung einer rückwirkenden Änderung der Bewilligung der Veredelung abgelehnt, weil deren Voraussetzungen sich auch aus den Art. 172 Abs. 1 und 2 UZK-DelVO ergeben, die im Streitfall nicht erfüllt sind.
36a) Im Streitfall liegen außergewöhnliche Umstände im Sinne des Art. 172 Abs. 2 UZK-DelVO nicht vor. Ohne auf die zwischen den Beteiligten dieses Verfahrens streitige Auslegung dieses Begriffs eingehen zu müssen, sind derartige Umstände nämlich dann ausgeschlossen, wenn ein Verstoß gegen Verpflichtungen aus dem UZK und den darauf beruhenden Rechtsakten gegeben ist, denn dieser Verstoß kann keine günstigere Behandlung des Wirtschaftsteilnehmers rechtfertigen, der diesen Verstoß begangen hat (EuGH Urteil v. 09.07.2020 C-391/19, Rz. 30). Für den Zeitraum, für den die Klägerin nach ihrem im Vergleich zum Vorbringen im Einspruchsverfahren erheblich eingeschränkten Klageantrag eine rückwirkende Bewilligung begehrt, ist sie ihren Pflichten aus Art. 23 Abs. 2 UZK nicht nachgekommen. Sie hat es unterlassen, die beabsichtigten abweichenden Veredelungsorte mitzuteilen und in diesem Zusammenhang eine Erweiterung ihrer Bewilligung nach Art. 28 Abs. 1 Buchst. b UZK zu beantragen (vgl. FG München Urteil v. 13.09.2007, 14 K 3701/04, juris; Witte UZK 8. Aufl. Art. 23 Rz. 9 f.).
37b) Zwar erlaubt Art. 172 Abs. 1 UZK-DelVO, dass eine rückwirkende Bewilligung frühestens ab dem Datum der Annahme des Antrags wirksam wird. Für diese im Ermessen stehende Entscheidung der Zollbehörden hat die Klägerin jedoch nichts vorgetragen, was auch unter Berücksichtigung des sich aus dem EuGH-Urteil v. 09.07.2020 C-391/19, Rz. 30 ergebenden Maßstabs eine Abweichung vom Regelfall des Art. 28 Abs. 4 Unterabs. 1 UZK in Verbindung mit Art. 22 Abs. 4 UZK rechtfertigen könnte, zumal dem Antrag der Klägerin nur drei Tage nach seiner Annahme, für die der Beklagte nur die Vollständigkeit des Antrags zu prüfen hatte (s. Art. 22 Abs. 2 UZK), mit Wirkung zum Zeitpunkt des Erlasses der Entscheidung und dem Beginn eines Abrechnungszeitraums des der Klägerin bewilligten Anschreibeverfahrens (Art. 182 UZK in Verbindung mit Art. 150 UZK-DelVO) entsprochen wurde.
38b) Nach dem im Vergleich zum Einspruchsverfahren eingeschränkten Klageantrag ergeben sich auch keine Zweifel an einer ausreichenden unionsrechtlichen Rechtsgrundlage für Art. 172 Abs. 1 und 2 UZK-DelVO.
39Nach Art. 24 Buchst. d UZK wird die Kommission ermächtigt, delegierte Rechtsakte nach Art. 284 UZK zu erlassen, um die Fälle gemäß Art. 22 Abs. 4 UZK festzulegen, in denen die Entscheidung an einem anderen Tag als dem Tag wirksam wird, an dem sie dem Antragsteller zugestellt wird bzw. als ihm zugestellt gilt. Bei diesen Festlegungen hat sich die Kommission mit der Bestimmung des zeitlichen Umfangs der zugelassenen Rückwirkung in Art. 172 Abs. 1 und 2 UZK-DelVO in dem vom bisherigen Recht gehaltenen Umfang gehalten, Art. 508 ZKDVO. Dass dadurch im Streitfall eine von Art. 211 Abs. 2 UZK nicht vorgesehene Einschränkung der Erteilung oder Änderung rückwirkender Bewilligungen ausgeschlossen sein soll, ist nicht ersichtlich, zumal es hierbei – wie bereits dargelegt – auch maßgeblich auf das Fehlen außergewöhnlicher Umstände ankommt.
40Selbst wenn sich die Befugnis der Kommission nach Art. 290 Abs.1 AEUV nur darauf beschränken sollte, Art. 22 Abs. 4 UZK zu ergänzen, ihr also nur erlaubt ist, nicht wesentliche Elemente der betreffenden Regelung, die der Gesetzgeber nicht definiert hat, unter Beachtung des vom Gesetzgeber erlassenen Gesetzgebungsakts in seiner Gesamtheit im Einzelnen auszuarbeiten (EuGH Urteil v. 17.03.2016, C-286/14, Rz. 41), ist eine Überschreitung dieser Befugnis nicht erkennbar. Sie hält sich nämlich im Rahmen der früheren Regelung und entspricht im Hinblick auf die Auslegung außergewöhnlicher Umstände den Grundsätzen ausnahmsweiser Privilegierungen im Fall rückwirkender Maßnahmen.
41c) Auf Art. 172 Abs. 3 Unterabs. 1 UZK-DelVO kann die begehrte rückwirkende Änderung der Bewilligung nicht gestützt werden, denn diese Vorschrift erlaubt nur die Erneuerung einer für denselben Vorgang und dieselben Waren erteilten Bewilligung, nicht für die Ausweitung einer zuvor erteilten Bewilligung auf andere Vorgänge (s. EuGH-Urteil v. 21.10.2021, C-825/19, Rz. 43) wie im Streitfall.
42Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
43Gründe für die Zulassung der Revision nach Art. 115 Abs. 2 FGO sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich geworden.