Finanzgericht Köln, 15 K 1325/17

Tatbestand

Der einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Kläger war im Streitjahr selbständig als G tätig. In seiner im November 2010 durch seine steuerliche Beraterin, die Prozessbevollmächtigte, eingereichten Einkommensteuererklärung erklärte er einen Gewinn aus selbständiger Arbeit i.H.v. 89.174 €. Hierbei wurde unstreitig ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG; in der im Streitjahr 2009 geltenden Fassung) für geplante Investitionen (siehe i.E. Aufstellung der geplanten Anschaffungen Bl. 46 der Gerichtsakte) gewinnmindernd i.H.v. 15.800 € berücksichtigt. Der Beklagte veranlagte den Kläger unter dem 18. Januar 2011 antragsgemäß ohne Vorbehalt der Nachprüfung. Unter dem 18. Februar 2011 und 18. Oktober 2011 ergingen aus anderen Gründen Änderungsbescheide.

In der im Jahre 2014 abgegebenen Einkommensteuererklärung 2012 teilte der Kläger mit, dass keine Investition der in 2009 angegebenen Güter erfolgt sei.

Der Beklagte beabsichtigte daraufhin ausweislich der vorgehefteten Unterlagen zur Bilanzakte „Überwachungsbogen [§ 7g EStG] VZ 2009“ die Hinzurechnung eines Betrags von 15.800 € in 2009, d.h. die Rückgängigmachung des seinerzeit berücksichtigten Investitionsabzugsbetrags. Er erließ daraufhin am 29. September 2014 einen Änderungsbescheid. Als Änderungsvorschrift benannte er § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG. In den Erläuterungen wird aufgeführt, der in 2009 gewinnmindernd abgezogene Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG i.H.v. 15.800 € werde rückgängig gemacht, weil keine Investition bis zum dritten auf das Jahr der Rückstellungsbildung folgende Jahr (d.h. bis zum Jahr 2012) erfolgt sei. Im Widerspruch zu diesen Angaben erhöhte der Beklagte jedoch nicht den Gewinn um 15.800 €, sondern verminderte den Gewinn aus selbständiger Tätigkeit von 89.174 € um 14.200 € auf 74.974 € und setzte hierzu eine Einkommensteuer i.H.v. 21.242 € fest. Dies bewirkte beim Kläger eine Erstattung i.H.v. 5.964 € Einkommensteuer (zzgl. Zinsen und SolZ; Erstattung insgesamt 7.542,04 €). Anhand des Akteninhalts und auch aufgrund vom im Klageverfahren beim Beklagten eingeholten Erläuterungen ist allen Beteiligten und dem Gericht nicht erklärlich, weshalb sowohl die „Änderungsrichtung“ (Gewinnverminderung statt Gewinnerhöhung) als auch der Änderungsbetrag (14.200 € statt 15.800 €) fehlerhaft sind.

Etwa zweieinhalb Jahre später, im Jahr 2017, bemerkte der Beklagte den Fehler und setzte mit hier streitgegenständlichem Bescheid vom 21. Februar 2017 den Gewinn von 74.974 € auf 104.974 € (d.h. ursprünglich erklärter Gewinn 89.174 € zzgl. Rückgängigmachung Investitionsabzugsbetrag von 15.800 €) herauf. Die Gewinnerhöhung beträgt damit insgesamt 30.000 € und entfällt zu 14.200 € auf die Korrektur des früheren Fehlers (falscher Änderungsbetrag und falsche Änderungsrichtung im Bescheid vom 29. September 2014) und zu 15.800 € auf die wohl schon 2014 beabsichtigte Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags. Hierdurch entstand eine Nachzahlungslast von 12.600 € Einkommensteuer zzgl. Zinsen und SolZ, insgesamt i.H.v. 15.435 €. Als Rechtsgrundlage benannte der Beklagte erneut § 7g Abs. 3 EStG und führte unter Verweis auf § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG aus, die Festsetzungsfrist sei nicht abgelaufen. Sie richte sich nach der für den Veranlagungszeitraum 2012 (= Jahr, in welchem die Investition endgültig nicht erfolgt ist) geltenden Festsetzungsfrist und ende wegen Erklärungsabgabe im Jahre 2014 erst mit Ablauf des 31. Dezember 2018. Einen gegen diesen Änderungsbescheid vom Kläger fristgerecht erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2017 als unbegründet zurück.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage. Er ist der Auffassung, die Festsetzungsfrist sei im Jahre 2017 bereits abgelaufen gewesen. Der Bescheid könne nicht auf § 7g Abs. 3 EStG gestützt werden. Der Beklagte habe bereits im September 2014 einen auf § 7g Abs. 3 EStG gestützten Bescheid erlassen, diese Änderungsnorm sei damit „verbraucht“. § 7g Abs. 3 EStG gestatte nicht die mehrfache Berichtigung wegen eines gleichen Sachverhalts. Im Streitfall sei auch keine Änderung nach § 129 der Abgabenordnung (AO) möglich, weil die reguläre Festsetzungsfrist zur Einkommensteuer 2009 mit Ablauf des 31. Dezember 2014 abgelaufen sei und selbst unter Berücksichtigung der besonderen Ablaufhemmung bei offenbaren Unrichtigkeiten gem. § 171 Abs. 2 AO die Festsetzungsfrist nach der im Jahre 2014 unterlaufenen offenbaren Unrichtigkeit jedenfalls im Jahre 2015 (ein Jahr nach Bekanntgabe des Bescheids vom 29. September 2014) abgelaufen sei.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 21. Februar 2017 sowie die Einspruchsentscheidung vom 3. Mai 2017 aufzuheben,

hilfsweise im Falle des vollständigen oder teilweisen Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise im Falle des vollständigen oder teilweisen Unterliegens die Revision zuzulassen.

Er führt unter Verweis auf § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG an, dass eine – auch mehrmalige – Änderung möglich sei. § 7g Abs. 3 EStG sei eine eigenständige Korrekturvorschrift mit einer besonderen, hier nicht abgelaufenen Festsetzungsfrist. Durch den ersten Bescheid vom 29. September 2014 sei der Investitionsabzugsbetrag gerade nicht rückgängig gemacht worden, weshalb diese Korrektur weiterhin erfolgen durfte und tatsächlich im Bescheid vom 21. Februar 2017 erfolgt sei. Der Wortlaut des § 7g Abs. 3 EStG schließe keine wiederholte Änderung eines Bescheids aus und es entspreche auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift, bei feststehender Nichtinvestition den Investitionsabzug rückwirkend mit einer verlängerten Festsetzungsfrist zu versagen. Hierfür spreche auch eine Analogie zur Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz Nr. 1 AO, welcher mehrfache Änderungen gestatte, bis der Folgebescheid an den Inhalt des Grundlagenbescheids angepasst sei. Hier bezwecke die Norm eine zwingende Rückgängigmachung des gewährten Investitionsabzugsbetrags bei einer Nichtinvestition innerhalb einer hierfür verlängerten Festsetzungsfrist. Sie gestatte eine Gewinnänderung auf Grundlage des vom Kläger seinerzeit erklärten Gewinns zuzüglich des Investitionsabzugsbetrags und ermögliche damit im Streitfall insgesamt eine Gewinnerhöhung um 30.000 €. Anderer Korrekturvorschriften wie § 129 AO, für welche unstreitig die Festsetzungsfrist abgelaufen sei, bedürfe es daher nicht.

Entscheidungsgründe

I. Die auf Aufhebung des Änderungsbescheids vom 21. Februar 2017 und damit betragsmäßig auf eine Minderung des Gewinns aus freiberuflicher Tätigkeit um 30.000 € gerichtete Klage ist teilweise begründet.

Soweit der Beklagte den Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit um 14.200 € erhöht hat und damit den im Bescheid vom 29. September 2014 unterlaufenen Fehler („falsche Änderungsrichtung und falscher Änderungsbetrag“) rückgängig macht, ist der Änderungsbescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) (hierzu 1.). Soweit jedoch der Beklagte den Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit um 15.800 € erhöht hat und damit den seinerzeit in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrag rückgängig gemacht hat, ist der Änderungsbescheid vom 21. Februar 2017 – trotz der bereits im Änderungsbescheid vom 29. September 2014 benannten Korrekturvorschrift des § 7g Abs. 3 EStG – rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (hierzu 2.).

1. Bezüglich einer Gewinnerhöhung von 14.200 € (von insgesamt 30.000 €) mangelt es an einer Rechtsgrundlage für die Änderung, wodurch der Bescheid insoweit formell fehlerhaft ist.

a. Eine Berichtigung oder Änderung des Steuerbescheids vom 29. September 2014 im Jahre 2017 nach § 129 AO oder nach den allgemeinen Korrekturvorschriften für Steuerbescheide in §§ 172 ff. AO scheidet – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – aus. Die reguläre Festsetzungsfrist der Einkommensteuer 2009 ist wegen Erklärungsabgabe im Jahre 2010 mit Ablauf des 31. Dezember 2014 abgelaufen. Auch eine nach § 171 Abs. 2 AO bei offenbaren Unrichtigkeiten eingreifende Ablaufhemmung hat jedenfalls zum Ablauf der Festsetzungsfrist im Jahre 2015 geführt und gestattet im Jahre 2017 keine Änderung.

b. Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten kann die Änderung bezüglich eines Betrags von 14.200 € nicht auf § 7g Abs. 3 EStG gestützt werden.

Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet wurde, ist der Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2009). Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2009). Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet (§ 7g Abs. 3 Satz 3 EStG 2009).

Der für die hier zu beurteilende Regelung umgesetzte Gesetzesvorschlag der Bundesregierung (BR-Drs. 220/07, Seite 84 = BT-Drs. 16/4841, Seite 53) führt zu § 7g Abs. 3 EStG aus:

„Zu Absatz 3

Unterbleibt die geplante Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, innerhalb des Investitionszeitraumes gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a oder sind die beabsichtigte Anschaffung/Herstellung und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages rückgängig zu machen. Die Veranlagung des Wirtschaftsjahres des Abzugs nach § 7g Abs. 1 ist entsprechend zu korrigieren, d. h. der ursprüngliche Abzug in diesem Veranlagungszeitraum wird nicht mehr berücksichtigt, was zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung führt. § 7g Abs. 3 enthält eine entsprechende verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift. Als Folge kann sich eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß § 233a Abgabenordnung ergeben. Die bisherige Verzinsung gemäß § 7g Abs. 5 - alt - entfällt. […]

§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält dadurch für die Fälle der Rückgängigmachung des Investitionsabzugs eine spezielle Korrekturvorschrift i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO, ergänzt um eine Ablaufhemmung in § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG (Kulosa in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 7g Rn. 31; Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rn. 75, Stand Oktober 2017). Die Norm ermöglicht als spezialgesetzliche Änderungsvorschrift eine punktuelle Rückgängigmachung des nach § 7g Abs. 1 EStG geltend gemachten Investitionsabzugsbetrags; weitere Änderungen können indes nur unter den Voraussetzungen anderer Korrekturvorschriften vorgenommen werden (vgl. etwa Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 27. März 2012, 3 V 279/12, Juris sowie nachgehend BFH-Beschluss vom 17. Juli 2012, I B 56-57/12, BFH/NV 2012, 1955).

Im Streitfall gestattet § 7g Abs. 3 EStG damit nach Überzeugung des erkennenden Senats, wie auch am Wortlaut („…insoweit…“) ersichtlich ist, nur eine auf den seinerzeit geltend gemachten und berücksichtigten Investitionsabzugsbetrag betragsmäßig beschränkte Änderung. Die Änderung nach § 7g EStG kann damit höchstens 15.800 € betragen (siehe hierzu die Ausführungen unter 2.) und gestattet keine Gewinnerhöhung um weitere 14.200 €. In Höhe dieses Betrags hat der Beklagte nach Überzeugung des Senats keinen Investitionsabzugsbetrag hinzugerechnet, sondern einen im Bescheid vom 29. September 2014 unterlaufenen materiell-rechtlichen anderweitigen (möglicherweise nach § 129 AO als offenbare Unrichtigkeit zu beurteilenden) Fehler korrigiert. Die Korrekturvorschrift des § 7g Abs. 3 EStG kann nach ihrem Wortlaut, ihrem Sinn und Zweck und dem systematischen Zusammenhang zu den allgemeinen Korrekturvorschriften in der Abgabenordnung für eine solche Berichtigung nicht nutzbar gemacht werden. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass § 7g Abs. 3 EStG aufgrund der besonderen Korrekturmöglichkeit und der durch § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG verlängerten Festsetzungsfrist eine Ausnahmevorschrift zum Korrektursystem der §§ 129, 172 ff. AO darstellt und restriktiv auszulegen und anzuwenden ist. Eine Berichtigung von früher begangenen Fehlern, auch wenn diese im „Umfeld“ einer (hier: vermeintlich) auf § 7g Abs. 3 EStG gestützten Änderung unterlaufen sind, ist nach dem Normverständnis des Senats nicht möglich. Die Regelung des § 7g Abs. 3 EStG unterscheidet sich insoweit auch von der ähnlichen spezialgesetzlichen Korrekturvorschrift für Verlustrückträge nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG. Jene Regelung erlaubt nach ihrem Wortlaut ausdrücklich, einen Steuerbescheid „insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist“. Sie ermöglicht damit auch die Korrektur von (Rechts-)Fehlern im Verlustrücktragsjahr (vgl. hierzu Heinicke in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2019, § 10d Rn. 34 m.w.N.; BFH-Urteil vom 14. November 1989, VIII R 209/85, BStBl II 1990, 620). Eine solche Berichtigungsmöglichkeit ist indes im Wortlaut des § 7g Abs. 3 EStG nicht enthalten. Überdies wäre fraglich, ob überhaupt eine Berichtigung eines Investitionsabzugsbetrags vorläge, weil der Beklagte im Bescheid vom 29. September 2014 wohl keinen weiteren Investitionsabzugsbetrag gewährt hat, sondern aus anderen Gründen eine Gewinnminderung vorgenommen hat.

2. Bezüglich einer Gewinnerhöhung um 15.800 € (von insgesamt 30.000 €) kann der Änderungsbescheid hingegen auf § 7g Abs. 3 EStG gestützt werden.

a. Der Tatbestand der Änderungsnorm ist im Streitfall erfüllt. Durch den fehlerhaften Änderungsbescheid vom 29. September 2014 wurde ein Investitionsabzugsbetrag bislang (objektiv) gerade nicht rückgängig gemacht. Die im Änderungsbescheid vom 21. Februar 2017 vorgenommene Gewinnerhöhung um 15.800 € stellt damit objektiv die erstmalige Rückgängigmachung des ursprünglich in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrags dar. Die Festsetzungsfrist für eine solche Änderung begann gem. § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG mit Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Einkommensteuererklärung 2012 (d.h. des dritten auf das Bildungsjahr folgende Jahr) abgegeben worden war, d.h. mit Ablauf des 31. Dezember 2014. Sie endet damit erst mit Ablauf des 31. Dezember 2018 und war bei Erlass des Bescheids am 21. Februar 2017 noch nicht abgelaufen.

b. Entgegen der Auffassung des Klägers scheidet eine Änderung im Jahre 2017 nicht aus dem Grunde aus, dass der Beklagte bereits im Jahre 2014 vergeblich versucht hat, einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Die in 2014 im Bescheidrubrum und den Erläuterungen benannte Änderung nach § 7g EStG ist insoweit unschädlich und führt nach Überzeugung des Senats nicht zu einem „Verbrauch“ der Korrekturmöglichkeit des § 7g Abs. 3 EStG.

Gegen eine solche Auffassung spricht zunächst der Wortlaut der Vorschrift, welcher eine Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags vorsieht. Nach dem Normverständnis des Senats ist hiermit eine objektive Rückgängigmachung gemeint, die alleinige subjektive Vorstellung des Beklagten, einen Investitionsabzugsbetrag rückgängig machen zu wollen, reicht hierzu nicht aus.

Dies wird durch die Gesetzesbegründung gestützt, welche eine spezielle verfahrensrechtliche Korrekturmöglichkeit schaffen wollte, um eine Rückgängigmachung sicherzustellen.

Dieses Ergebnis hält nach Überzeugung des Senats auch einer systematischen Betrachtung stand. § 7g Abs. 3 EStG stellt eine spezialgesetzliche Korrekturvorschrift dar, welche neben den allgemeinen Korrekturvorschriften anwendbar ist. § 7g Abs. 3 EStG schließt damit nach dem Verständnis des erkennenden Senats weder eine Korrektur nach anderen Vorschriften aus, umgekehrt entfalten andere Korrekturvorschriften aber auch keine „Sperrwirkung“ für eine Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG. Durch einen möglicherweise zeitweise (d.h. bis zum dortigen Ablauf der Festsetzungsfrist) nach § 129 AO zu berichtigenden Fehler wird die Änderungsmöglichkeit nach § 7g Abs. 3 EStG aus Sicht des Senats nicht gesperrt. Nach Überzeugung des Senats ist diese punktuelle Änderung solange möglich, solange objektiv der Investitionsabzugsbetrag nicht rückgängig gemacht worden ist. Hierfür spricht auch die Rechtsprechung des BFH, wonach eine Korrektur nach § 7g Abs. 3 EStG selbst dann möglich ist, wenn der ursprüngliche Abzugsbetrag nie hätte gewährt werden dürfen (BFH-Urteil vom 5. Februar 2018, X B 161/17, BFH/NV 2018, 527; zuvor Urteil des FG Hamburg vom 6. November 2017, 2 K 197/17, EFG 2018, 294). Wenn § 7g Abs. 3 EStG in Fällen unrechtmäßig gewährter Investitionsabzugsbeträge anwendbar ist, muss die Regelung erst Recht anwendbar sein (bzw. bleiben), wenn ein früherer Änderungsbescheid tatsächlich keine Rückgängigmachung bewirkt hat. Zum anderen sprechen aus Sicht des Senats die zu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze für eine Änderungsmöglichkeit von § 7g EStG. Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist nach der BFH-Rechtsprechung selbst dann statthaft, wenn die Finanzbehörde den Grundlagenbescheid bei Erlass eines Folgebescheids übersehen oder den Grundlagenbescheid falsch ausgewertet hat. Die Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist unabhängig vom Vorliegen etwaiger anderer Änderungsmöglichkeiten (vgl. hierzu insgesamt Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 175 AO Rn. 16 m.w.N., Juli 2017; aus der BFH-Rspr. insbesondere BFH-Urteil vom 17. Februar 1993, II R 15/91, BFH/NV 1994, 1). Der BFH stützt dies auf den Zweck der Regelung, die eine Festsetzung der zutreffenden Steuer im Folgebescheid sicherstellen soll und der materiellen Richtigkeit einen Vorrang vor der Bestandskraft einräumt. Übertragen auf den Fall des § 7g Abs. 3 EStG bedeutet das aus Sicht des erkennenden Senats, dass § 7g Abs. 3 EStG eine Anpassung der ursprünglichen Festsetzung (hier: Einkommensteuerfestsetzung 2009) an das rückwirkende Ereignis (hier: Nichtinvestition im Jahre 2012) sicherstellen möchte und deshalb eine – auch mehrfache – Anpassung solange gestattet, bis der seinerzeit in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag tatsächlich wieder hinzugerechnet worden ist.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Berechnungsanordnung beruht auf § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 ff. ZPO.

III. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Es ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt, ob die spezielle Korrekturvorschrift des § 7g Abs. 3 EStG eine mehrfache Änderung eines Bescheids ermöglicht und in diesem Zusammenhang im Vorbescheid unterlaufene Fehler (zusätzlich zur eigentlichen Gewinnerhöhung um den Investitionsabzugsbetrag) zulasten des Steuerpflichtigen korrigiert werden dürfen.