Finanzgericht Münster, 3 K 3546/14 E

Tatbestand

Die Beteiligten streiten, ob der Sockelbetrag des Elterngeldes in Höhe von 300 Euro monatlich bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge der unterstützten Person gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 Einkommensteuergesetz (EStG) als Bezug anzusetzen ist.

Der alleinstehende Kläger wird für das Streitjahr 2013 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er lebt mit der Mutter des gemeinsamen Kindes und dem Kind in einem Haushalt. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2013 begehrte der Kläger die Berücksichtigung von Unterstützungsleistungen an die Mutter des gemeinsamen Kindes gem. § 33a Abs. 1 EStG. Zu den eigenen Einkünften und Bezügen der unterstützten Person legte er den Bescheid über das von der Mutter in 2013 bezogene Elterngeld vor, das sich für die Monate Januar bis August 2013 auf 651,65 Euro monatlich, insgesamt 5.213,20 Euro, belief. Er vertrat dabei die Auffassung, dass als eigene Einkünfte und Bezüge lediglich der den Sockelbetrag von 300 Euro monatlich, für acht Monate 2.400 Euro, übersteigende Betrag des Elterngeldes, nämlich 2.813,20 Euro, als eigene Bezüge anzusetzen und somit Unterhaltsleistungen i. H. v. 6.121 Euro zu berücksichtigen seien.

Dieser Auffassung folgte der Beklagte nicht und setzte durch Bescheid vom 12.06.2014 die Einkommensteuer 2013 fest. Bei der Berechnung der anzusetzenden Unterstützungsleistungen gem. § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigte er dabei das von der Mutter bezogene Elterngeld mit 5.213,20 Euro und demzufolge Unterhaltsleistungen i. H. v. 3.721 Euro. Zu den Einzelheiten wird auf den Einkommensteuerbescheid 2013 in der Einkommensteuerakte hingewiesen.

Mit seinem dagegen eingelegten Einspruch vom 20.06.2014 hielt der Kläger unter Hinweis auf die Regelung in § 10 Bundeskindergeld- und Elternzeitgesetz (BEEG) an seiner Auffassung fest, dass es sich bei dem Sockelbetrag des Kindergeldes um einen anrechnungsfreien Bezug handele.

Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 09.10.2014 als unbegründet zurück. Das Elterngeld sei einheitlich als Einkünfteersatz zu betrachten und deshalb in vollem Umfang in die Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge der unterstützten Person einzubeziehen. Nach dem Wegfall der Einkünfte- und Bezügegrenze bei der Berücksichtigung als Kind enthalte R 33a. 1 Abs. 3 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) nunmehr eigene Bestimmungen zu der Frage, was unter Einkünften und Bezügen i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG zu verstehen sei. Gem. Nr. 3 dieser Richtlinienanweisung gehörten zu den Bezügen insbesondere Einkünfte und Leistungen, soweit sie dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Das Elterngeld unterliege dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe j EStG in vollem Umfang. Unter Berücksichtigung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 21.09.2009 VI B 31/09 (BStBl. II 2011, 382) lasse sich das Elterngeld nicht in einen sozialrechtlichen Sockelbetrag und in einen den Einkünfteausfall ausgleichenden, darüber hinaus gehenden Aufstockungsbetrag aufteilen.

Mit seiner Klage vom 31.10.2014 verfolgt der Kläger sein Begehren auf Berücksichtigung eines um den Sockelbetrag des Elterngeldes (300 Euro x 8 Monate=2.400 Euro) geminderten Betrages eigener Einkünfte und Bezüge im Rahmen der Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Unterstützungsleistungen weiter.

Der Sockelbetrag sei nicht zur Bestreitung des Unterhalts der unterstützten Person bestimmt. So mindere er gem. § 11 BEEG nicht den Unterhaltsanspruch gem. §§ 1615l, 1602 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Diese Wertung sei auch im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG nachzuvollziehen. Der Kläger bezieht sich dazu auf Kommentarliteratur und verweist auch auf die Verfügung der OFD Frankfurt vom 09.08.2012 (S 2282 A -22- St 23, DStR 2012, 2184). Dieser Ansatz widerspreche nicht der vom Beklagten zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe j EStG. Denn die Regelung des § 32b EStG betreffe die Besteuerung der unterstützten Person, deren Leistungsfähigkeit durch das Elterngeld erhöht werde. Im Rahmen der Regelung des § 33a Abs. 1 EStG sei jedoch auf die unterstützende Person abzustellen, deren Leistungsfähigkeit das Elterngeld in Höhe des Sockelbetrages gerade nicht positiv beeinflusse, da sich die Unterhaltsverpflichtung insoweit nicht vermindere.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2013 vom 12.06.2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2014 bei der Festsetzung der Einkommensteuer Unterhaltsleistungen in Höhe von 6.121 Euro gem. § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen.

Der Beklagte beantragt sinngemäß,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung und verweist darauf, dass der Gesetzgeber mit der Einführung des Elterngeldes nach dem BEEG eine als Einkünfteersatz konzipierte Sozialleistung geschaffen habe, die einen Ausgleich für die infolge der Kinderbetreuung entgehenden Einkünfte schaffen solle. Soweit der Kläger darauf verweise, dass er als Unterhaltspflichtiger in Höhe des Sockelbetrages des Elterngeldes nicht entlastet werde, habe dies keine Folgen für die steuerliche Beurteilung. Denn eine vollständige Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen sei nicht zwingend. Darüber hinaus komme es abweichend von der Regelung für die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung zur vollen Anrechnung des Elterngeldes beim Arbeitslosengeld II, bei der Sozialhilfe sowie beim Kinderzuschlag. Die vom Kläger in Bezug genommene Verfügung der OFD Frankfurt betreffe das Elterngeld 2007, eine Anwendbarkeit auf die aktuelle Rechtslage sei zweifelhaft.

Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung – FGO).

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG können Unterstützungsleistungen des Steuerpflichtigen an eine ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigte Person unter Berücksichtigung der weiteren Voraussetzungen in § 33a Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG, die hier vorliegen, bis zu einem Betrag von 8.130 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Dem Grunde nach sind deshalb die Unterstützungslei-stungen des Klägers an die Mutter des gemeinsamen Kindes, die auf § 1615l BGB beruhen, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Die berücksichtigungsfähigen Aufwendungen sind um andere Einkünfte und Bezüge der unterstützten Person zu vermindern, soweit sie den Betrag von 624 Euro im Kalenderjahr übersteigen, § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG.

Unter Bezügen sind nach ständiger Rechtsprechung alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert zu verstehen, also auch nicht steuerbare oder – z. B. in den §§ 3 und 3b EStG – für steuerfrei erklärte Einnahmen, die nicht bereits im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfasst werden, sofern sie zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind. Zweckgebundene Bezüge, die dem Unterhaltsberechtigten für seinen üblichen Lebensunterhalt tatsächlich nicht zur Verfügung stehen und seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit deshalb nicht erhöhen, zählen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht dazu (vgl. BFH, Urteil vom 26.03.2009 VI R 60/08, BFH/NV 2009, 1418 mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung). Das Erfordernis, dass die Bezüge zur Bestreitung des Lebensunterhalts bestimmt oder geeignet sein müssen, ist nach Auffassung des Senats nicht deshalb entfallen, weil infolge des Wegfalls der Einkünfte- und Bezügegrenze für volljährige Kinder in § 32 Abs. 4 EStG auch der Verweis in § 33a Abs. 1 EStG auf diese Vorschrift entfallen ist (vgl. auch Loschelder in Schmidt Einkommensteuergesetz 34. Auflage 2015, § 33a Rz. 27 m. w. N.).

Ob bzw. inwieweit das aufgrund der Regelungen des BEEG gezahlte Elterngeld als zur Bestreitung des Lebensunterhalts geeignet anzusehen ist, ist nicht abschließend geklärt.

Der Beklagte geht aufgrund der ihn bindenden Richtlinienanweisung in R 33a. 1 Abs. 3 Nr. 3 EStR im Anschluss an den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 21.09.2009 VI B 31/09 (BStBl. II 2011, 382) zum Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe j EStG davon aus, dass das Elterngeld einheitlich als Einkommensersatzleistung und deshalb in voller Höhe einschließlich des Sockelbetrags als zur Bestreitung des Unterhalts geeigneter Bezug anzusehen sei. Der Bundesfinanzhof verweist in der genannten Entscheidung darauf, dass das Einkommensteuerrecht nicht zwischen einem Mindestbetrag und einem darüber hinausgehenden Betrag unterscheide. Der Wortlaut des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe j EStG sei eindeutig. Im Übrigen sei eine Differenzierung weder dem BEEG selbst und noch der Gesetzesbegründung und weiteren Gesetzesmaterialien zu entnehmen. Die Zielsetzung des Gesetzgebers, mit dem Elterngeld die durch die erforderliche Kinderbetreuung entgangenen Einkünfte jedenfalls teilweise auszugleichen, spreche dafür, das Elterngeld einheitlich als Einkünfteersatz zu qualifizieren. Auch dem Basisbetrag komme der Zweck einer Honorierung der Erziehungs- und Betreuungsleistung zu.

Demgegenüber wird die einheitliche Qualifizierung des Elterngeldes als Einkünfteersatz kritisiert, da dadurch verkannt werde, dass mit dem Mindestbetrag des Elterngeldes nicht lediglich eine Zielrichtung verfolgt werde. So diene der Sockelbetrag der Anerkennung und Honorierung der Erziehungs- und Betreuungsleistung und sei deshalb durch eine Reihe von Vorschriften inner- und außerhalb des BEEG anrechnungsfrei gestellt (vgl. Dau, jurisPR-SozR 24/2014 Anm. 2 und jurisPR-SozR 25/2005 Anm. 4 sowie Bergkemper, jurisPR-SteuerR 49/2009 Anm. 1). Teilweise wird das Elterngeld insgesamt nicht als Bezug gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG angesehen (Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz Kommentar § 33a Rz. 96 „Anwendungsfälle des Relativsatzes“).

Nach Auffassung des erkennenden Senats gehört auch der Sockelbetrag des Elterngeldes nach § 2 Abs. 4 BEEG (in früheren Gesetzesfassungen Absatz 5) zu den Bezügen i. S. d. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG. Das ergibt sich unabhängig von der Frage der – nach Auffassung des Beklagten – direkten Übertragbarkeit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 21.09.2009 VI B 31/09 (a. a. O.) zu § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buch-stabe j EStG auf Fälle des § 33a EStG. Denn § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe j EStG betrifft, worauf der Kläger zutreffend hinweist, die Besteuerung der unterstützten Person unter Berücksichtigung von deren Leistungsfähigkeit, während § 33a EStG die Besteuerung der unterstützenden Person regelt.

Gleichwohl geht der Senat davon aus, dass auch der Sockelbetrag des Elterngeldes ein zur Bestreitung des Lebensunterhalts der unterstützten Person geeigneter Bezug i. S. d § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG ist. Weder der Wortlaut der Vorschrift noch sein Sinn und Zweck erfordern eine unterschiedliche Behandlung des Sockelbetrags des Elterngeldes und der darüber hinaus gewährten Beträge. Der Senat verkennt dabei nicht, dass das BEEG diverse familien- und gesellschaftspolitische Zielsetzungen verfolgt (vgl. dazu die Einführung zur Begründung des Gesetzentwurfs in BTDrs. 16/1889, 16/2454 und 16/2785 sowie Seiler, NVwZ 2007, 129 (133)). Das ändert aber nichts daran, dass der Gesetzgeber zur Verwirklichung seiner Ziele das Elterngeld im Gegensatz zum Erziehungsgeld (vgl. dazu BFH, Urteil 24.11.1994 III R 37/93, BStBl. II 1995, 527) insgesamt als Einkünfteersatz ausgestaltet hat. Das gilt aus Sicht des Senats auch für den Sockelbetrag, der auch unter Berücksichtigung weiterer, jedoch nicht vorrangiger Aspekte wie der Ankerkennung der Erziehungs- und Betreuungsleistung faktisch dazu dient, Eltern in der Phase, in der sie wegen der Erziehung und Betreuung von Kindern einer Erwerbstätigkeit nicht oder nur in eingeschränktem Umfang nachgehen, finanzielle Unterstützung zu gewähren. So gilt der Sockelbetrag nicht nur für die Personen, die vor der Geburt des Kindes nicht erwerbstätig waren, sondern auch für diejenigen, die wegen geringer Erwerbseinkünfte vor der Geburt des Kindes nach § 2 Abs. 1 bis 3 BEEG ein geringeres Elterngeld erhalten würden (vgl. BTDrs. 16/1889, Seite 21).

Dem steht auch nicht entgegen, dass in Höhe des Sockelbetrags des Elterngeldes die Unterhaltspflicht des Klägers gem. § 1615l BGB aufgrund der Regelung des § 11 BEEG nicht gemindert ist.

Der Abzug von Unterhaltsleistungen soll dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Rechnung tragen. Das subjektive Nettoprinzip als Unterprinzip des Leistungsfähigkeitsgrundsatzes gebietet die steuerliche Berücksichtigung privater existenzsichernder Aufwendungen, wobei es im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG nicht erforderlich ist, zivilrechtliche Unterhaltslasten exakt abzubilden (vgl. auch Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a Rz. 3). Vielmehr ist der Gesetzgeber berechtigt, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit im Einzelfall verbundenen Härten gegen das Prinzip der Belastungsgleichheit zu verstoßen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.10.1991 1BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 und BFH/NV 2006, Beilage 4, 481). Im Übrigen berührt auch das Weiterbestehen der zivilrechtlichen Unterhaltspflicht nicht die Eignung des Elterngeldes, aus dem gesamten Betrag den Lebensunterhalt des bezugsberechtigten Elternteils zu bestreiten (siehe aber BFH, Urteil vom 24.11.1994 III R 37/93, BStBl. II 1995, 527).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.